Резерв по убыточным договорам

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв по убыточным договорам». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.

Содержание:

Важно

Сторонний пользователь, который не в курсе, например, планов по ремонту основных средств (ОС) или по условиям гарантийных обязательств в договорах, получает искаженную картину финансового положения предприятия без учета указанных возможных расходов. Резервы под обязательства Для начала остановимся на резервах под обязательства.

Обязательства, которые могут подлежать оценке, возникают из (п.

4 ПБУ 8/2010):- норм законодательства (например, отпускные);- договоров (скажем, гарантийный ремонт);- судебных решений;- иных обязательств в любой форме, согласно которым организация дает какие-то обещания (например, убыточный договор, согласно которому предусмотрены санкции за расторжение и они являются существенными в валюте баланса).Обязательства, в свою очередь, делятся на оценочные и условные.

В этом случае нужно сделать следующую проводку:Дебет 91 Кредит 96 — 400 000 руб.При более подробной оценке юристами перспектив иска лучше применять сложный метод. Например, сумма потерь согласно оценке составит примерно 10 млн руб.

с вероятностью 70% и примерно 16 млн руб. с вероятностью 30%. ((10 млн руб. + 16 млн руб.) / 2).

70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н);- формировать оценочные резервы, например резерв по сомнительным долгам (п. п.

А вот если отсутствие резервов привело к искажению статьи/строки бухотчетности на 10% и более от валюты баланса, то должностных лиц организации (главбуха и руководителя) могут оштрафовать на сумму от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).

Но для этого налоговая инспекция должна самостоятельно (ч. 1 ст. 23.1, ч. 1 ст. 28.

8 КоАП РФ):- посчитать суммы, которые надо было зарезервировать (что возможно практически только при выездной налоговой проверке);- составить протокол об административном нарушении;- обратиться в суд, который и имеет право наложить административный штраф.

Так что, учитывая незначительность суммы штрафа и необходимость обращаться в суд, вероятность взыскания такого штрафа невелика.Однако в рамках адаптации российского бухгалтерского учета (РСБУ) к нормам МСФО ужесточаются и требования аудиторских фирм и третьих лиц (пользователей бухгалтерской отчетности).

Даже если есть сомнения в том, что обязанность вообще существует, оценочное обязательство нужно признать, если вероятность его существования равна хотя бы 50%;- в результате исполнения данной обязанности у организации вероятно уменьшение экономических выгод;- его можно обоснованно оценить.

Предполагаемые расходы на исполнение оценочных обязательств надо определять по каждому обязательству отдельно. Иногда это можно сделать по совокупности однородных обязательств, например по предоставленным гарантиям на один вид продукции (Пример 3 из Приложения 2 к ПБУ 8/2010).

А вот в какой сумме признавать оценочное обязательство по заведомо убыточному договору, когда санкции за его расторжение меньше, чем убыток от его исполнения, нам рассказали в Минфине.

Создание резервов по заведомо убыточным договорам

Важно

Учет финансовых вложений в акции ведется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку акции ОАО обращаются на ОРЦБ, т.е. их рыночная стоимость определяется, они отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п.

п. 19, 20 ПБУ 19/02). Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) (абз. 2 п. 20 ПБУ 19/02, п.

Отметим, что дисконтирование не применяется по резерву на отпуска, но его следует применять по другим резервам, например по резерву на гарантийный ремонт. Оценочные резервы Теперь остановимся на оценочных резервах.

Согласно ПБУ 21/2008 оценочным значением являются величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.Про изменения оценочных значений сказано в п.

2 ПБУ 21/2008.

Под оценочным обязательством понимают настоящее обязательство компании при неопределенных сроках погашения и неопределенных суммах. Возникают они либо из законодательных документов, либо в соответствии с решением суда, либо по определенным договорам. С экономической точки зрения суть создания оценочного обязательства в бухучете – это планирование резерва под будущие расходы, вероятность возникновения которых в будущем очень высокая.

Пример 1. На заводском предприятии случалась авария, в результате чего произошел выброс вредных веществ, загрязняющих окружающую среду. Предприятие планирует возместить ущерб и договаривается о компенсации по состоянию на отчетную дату.

Признать оценочные обязательства в бухучете можно при одновременном соблюдении таких условий:

Организация приняла обязательство, избежать которое невозможно, а возникновение которого возникло в результате прошлых событий. Например, организация арендовала транспортное средство, а вернуть его она обязана после ремонта. ТС получено и активно используется, а затраты на ремонт только предстоят. Обязательство у организации возникло, следовательно по нему можно создать резерв;
Существует вероятность уменьшения экономической выгоды в отношении исполнения обязательства;
Размер обязательства может быть оценен конкретной суммой.

ООО «Континент» заключило договор, по которому обязано возвести здание. Строительство еще не начато. Месяц спустя после заключения договора возросли цены на строительные материалы. Экономическая выгода по предварительным расчетам по договору не ожидается. За отказ от выполнения обязательств предусмотрен достаточно высокий штраф.

Рассмотрим выполнение условий в нашем примере. Прошлым событием является подписание договора на строительство, избежать обязательства компания без штрафа не может. Размер обязательства можно оценить, это либо неустойка по договору, либо сумма убытка при строительстве.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то признать оценочное обязательство нельзя. В этом случае создается условное обязательство, которое в бухгалтерском учете не отражается.

Резерв по заведомо убыточным договорам: порядок создания проводки

Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:

Налоговый Кодекс РФ (ч.2) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ, в редакции, вступившей в силу с 01 марта 2015 года;
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н;
Приказ Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в редакции 08 ноября 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н.

Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы.

Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах.

При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.

Основание создания – для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
Размер резервных отчислений – для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный – величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
- экспертный – оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
- статистический – учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия.

Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.

Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.

Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
Определение размера отчислений. Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
Общий размер резервного фонда. В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.

Сомнительной дебиторская задолженность признается в двух основных случаях: если долг не погашен к установленному сроку или если вероятность наступления этого события крайне мала. Помимо этого отсутствует залог, который организация могла бы изъять в счет уплаты этого долга при невыполнении должником своих обязательств.

Для выявления сомнительной задолженности проводится инвентаризация расчетов. Делается это регулярно. Помимо проданных товаров и оказанных услуг учету также подлежит задолженность поставщиков по полученным от компании авансам.

Резерв по сомнительным долгам в соответствии с положениями действующего налогового законодательства представляет собой своего рода фонд организации для ликвидации убытков в следующих случаях:

Если не были перечислены денежные средства за проданные товары или оказанные услуги.
Если поставщики, с которыми сотрудничает компания, после получения аванса не предоставили необходимый товар и не вернули денежные средства.

Главной целью создания данного резерва в бухгалтерском балансе является отражение в документации достоверных сведений. Указывание заведомо ложной информации в отчетности является нарушением действующего законодательства.

При выявлении организацией сомнительной дебиторской задолженности она обязана создать соответствующий резерв.

До наступления 2011 года это было только правом юридических лиц, и они поступали в этом вопросе по своему усмотрению.

Однако сегодня невыполнение этого требования является нарушением закона и влечет за собой определенную ответственность.

Оформление резерва по сомнительным долгам требуется в следующих случаях:

При продаже товаров и оказании услуг.
При выдаче поставщикам авансов.

При невыполнении должником своих обязанностей дебиторская задолженность ликвидируется за счет имеющегося резерва. Также эта возможность используется в том случае, если вероятность поступления денежных средств на счет организации крайне мала.

Для определения платежеспособности должника можно выполнить ряд следующих действий:

Изучить сведения о его деятельности и имеющемся в собственности имуществе.
Проанализировать финансовое положение заемщика. В данном случае главное значение имеют такие показатели, как операционная рентабельность, зависимость от привлеченных средств, ликвидность активной части баланса, величина и структура кредиторской задолженности.

Эту информацию можно найти в документах бухгалтерской отчетности.

Если Вы еще не зарегистрировали организацию, то проще всего это сделать с помощью онлайн сервисов, которые помогут бесплатно сформировать все необходимые документы:

для регистрации ИП
регистрации ООО

Если у Вас уже есть организация, и Вы думаете над тем, как облегчить и автоматизировать бухгалтерский учет и отчетность, то на помощь приходят следующие онлайн-сервисы, которые полностью заменят бухгалтера на Вашем предприятии и сэкономят много денег и времени. Вся отчетность формируется автоматически, подписывается электронной подписью и отправляется автоматически онлайн.

Ведение бухгалтерии для ИП
Ведение бухгалтерии для ООО

Он идеально подходит для ИП или ООО на УСН, ЕНВД, ПСН, ТС, ОСНО.
Все происходит в несколько кликов, без очередей и стрессов. Попробуйте и Вы удивитесь, как это стало просто!

Оценочные резервы и оценочные обязательства

Строгих правил оформления резерва по сомнительным долгам на законодательном уровне в настоящее время не существует. Каждая организация разрабатывает его самостоятельно. Однако на практике сложились некоторые правила, которые рекомендуется учитывать в этой ситуации.

Первое, что необходимо сделать для создания резерва по сомнительным долгам, – отразить основную информацию по этому вопросу в учредительных документах компании.

После этого следует определиться с объемом отчислений. Здесь решающими факторами являются платежеспособность должника и вероятность погашения им основной суммы долга.

Так как у руководителя организации или у других ответственных лиц нет необходимости придерживаться определенного порядка создания резерва по сомнительным долгам, как уже отмечалось выше, то они могут выбрать наиболее оптимальный для себя вариант. Например, воспользоваться методом, описанным в Налоговом Кодексе РФ (об этом речь пойдет немного позже). Также есть возможность просто включить всю сумму установленного долга в резерв.

Следует отметить, что законом не установлены ограничения по периоду и величине дебиторской задолженности резерва по сомнительным долгам.

Возможно формирование как на полную, так и на конкретную невозможную к взысканию сумму. При этом в отчетной документации объем данного фонда не отражается.

На нее только уменьшается имеющаяся дебиторская задолженность, послужившая причиной его создания.

Оформить резерв по сомнительным долгам можно посредством следующих методов:

Интервальный. В этом случае определение суммы отчислений осуществляется каждый квартал или каждый месяц. Устанавливается процент от суммы основного долга, принимая время просрочки.
Экспертный. Этот способ предполагает формирование резерва по каждому из выявленных в процессе проведения инвентаризации долгов. Определяется сумма, которая с большой долей вероятности не поступит на счет компании.
Статистический. Здесь объем отчислений определяется согласно статистическим данным организации за определенный период времени. Устанавливается объем сомнительных долгов по отношению к общей сумме дебиторской задолженности.

Это самые распространенные методы создания резерва в бухгалтерском учете.

Нормативная база формирования и отражения в отчетности оценочных обязательств. Практика применения ПБУ 8 / 2010
Оценочные обязательства как резервы предстоящих расходов
- Отличие резервов по оценочным обязательствам от оценочных резервов в бухгалтерском учете
- Критерии признания оценочных обязательств в бухгалтерском учете
- Условия, необходимые для формирования оценочных обязательств в бухгалтерском учете
- Виды оценочных обязательств на примерах (по реструктуризации бизнеса; по убыточным договорам; по непредвиденным изменениям законодательства; на участие в судебном разбирательстве; по предстоящим выплатам по итогам года; по гарантийному ремонту и обслуживанию; по охране окружающей среды и пр.)
- Алгоритмы определения величины оценочных обязательств в различных ситуациях, возникающих в связи с событиями до отчетной даты
- Дисконтирование долгосрочных оценочных обязательств
Формирование обязательных резервов в бухгалтерском учете
- Резерв под снижение стоимости ТМЦ
- Резерв по сомнительным долгам: порядок проведения инвентаризации дебиторской задолженности; порядок списания дебиторской задолженности
- Резерв на отпуска и вознаграждения по итогам за год
- Резерв под обесценение финансовых вложений: отражение в учетной политике, документальное оформление, отражение в бухгалтерской отчетности

Резервы в налоговом учете как элементы налоговой учетной политики организации
Резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК)
- Порядок формирования резерва сомнительных долгов
- Инвентаризация сумм резерва в конце отчетного периода
- Возможность переноса остатка неиспользованного резерва на следующий год
- Отражение в учетной политике для целей налогообложения
Резерв на оплату предстоящих отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК)
- Способ резервирования
- Порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв
- Остаток резерва, переходящего на следующий год
- Отражение в учетной политике для целей налогообложения
Резерв на ремонт ОС (ст. 260 п.2 и ст. 324 НК)
- Порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт ОС
- Резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта
- Документальное подтверждение расходов на ремонт ОС
- Отражение в учетной политике для целей налогообложения
Резерв на гарантийный ремонт (ст.267 НК). Предельный размер отчислений в резерв
Резерв на НИОКР (ст. 262 НК)
Ответы на вопросы, практические рекомендации

«Проект по оплате сетевого «резерва» основан на заблуждениях»

Хотя ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» вступило в силу с 2009 года, до сих пор расчет финансового результата в соответствии с этим положением вызывает у многих бухгалтеров затруднения.

Чтобы внести ясность в данный вопрос, рассмотрим алгоритм действий, который следует применять при расчете финансового результата в соответствии с вышеназванным документом, а также порядок отражения доходов и расходов в налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Страховые резервы — денежное выражение обязательств страховщика по обеспечению предстоящих выплат по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование. Безусловно, размер обязательств по страховым операциям определить значительно сложнее, чем по иным операциям, так как мы имеем дело с вероятностными процессами. Объем принятых страховых поступлений по отдельно взятому договору страхования превышает возможные обязательства страховщика по наступлению страхового события, которое, впрочем, может и не произойти. В связи с этим применяются рассмотренные нами выше актуарные расчеты.

Договоры, принятые в перестрахование, в соответствии с условиями которых у перестраховщика возникает обязанность по возмещению заранее установленной доли в каждой страховой выплате, производимой страховщиком по каждому принятому в перестрахование договору (договорам), по которому произошел убыток, подпадающий под действие договора перестрахования (договоры пропорционального перестрахования), относятся к нему тем же учетным группам, что и соответствующие договоры страхования (сострахования).

Перестрахование относится к 19 учетной группе договоров страхования.

РНП. Для расчета величины незаработанной премии (резерва незаработанной премии) используются следующие методы:

1. pro rata temporis;

2. одной двадцать четвертой («1/24»);

3. одной восьмой («1/8»).

Расчет резерва незаработанной премии производится отдельно по каждой учетной группе договоров.

Доля премии по договорам, принятым в перестрахование, к совокупной страховой премии по прямому страхованию (без учета ОМС) в 2007 году снизилась до 13,2% (в 2006 году — 19,9%). В структуре премии по договорам, принятым в перестрахование российскими страховыми организациями, увеличилась доля премий, собранных за пределами Российской Федерации — в 2007 году она составила 10,6% по сравнению с 6,4% в 2006 году (см. в таб.1).

Таблица 1

Показатели перестраховочной деятельности, 2006 — 2007 гг., млрд. руб.

Показатель	2006 г.	Темп роста	2007 г.	Темп роста
Премии по договорам, принятым в перестрахование	80,9	80%	63,4	78%
В том числе на территории РФ	75,8	79%	56,7	75%
За пределами РФ	5,2	98%	6,7	129%
Доля премии по договорам, принятым в перестрахование за пределами РФ	6,4%	?	10,6%	?
Выплаты, по договорам, принятым в перестрахование	17,6	161%	16,7	95%
В том числе на территории РФ	14,7	158%	14,4	98%
За пределами РФ	2,9	193%	2,3	79%
Доля выплат по договорам, принятым в перестрахование за пределами РФ	16,7%	?	13,8%	?

По данным Федеральной службы страхового надзора

В 2007 году размер выплат по договорам, принятым в перестрахование, несколько снизился по сравнению с предыдущим годом (на 5%) при увеличении выплат по договорам прямого страхования на 34,3%. (см. в таб.2)

Таблица 2

Коэффициент выплат по договорам страхования и по договорам, принятым в перестрахование, 2006 — 2007 гг.

Показатель	2006 г.	2007 г.
Коэффициент выплат по договорам страхования	57,8%	62,0%
Коэффициент выплат по договорам, принятым в перестрахование	21,8%	26,3%

Что такое резерв

В бухучете резерв формируют для того, чтобы учитывать обязательства, которые возникли у организации в ходе ее работы (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

В налоговом учете создают резерв с другой целью – чтобы равномерно учитывать расходы в течение года (ст. 324.1 НК РФ).

Подробнее о различиях в порядке формирования резерва см. Различия в формировании резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Во-первых, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Во-вторых, в подпункте «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

При этом применять ПБУ 8/2010 обязаны все организации. Исключение – организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета (п. 3 ПБУ 8/2010, ч. 4 и 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Оценка необходимого резерва

В бухучете величина резерва должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на такие выплаты. Речь идет о тех днях отпуска, которые сотрудник уже заработал.

Это следует из общего правила, по которому надо определять размер оценочных обязательств согласно разделу III ПБУ 8/2010. Оценочное обязательство признают в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).

Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал – чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).

Бухучет

В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» (Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44…) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 8, 21 ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Чтобы равномерно списывать суммы единовременных выплат сотрудникам, организации вправе создавать в налоговом учете специальные резервы. Таких резервов три:
– на выплату отпускных;
– на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет;
– на выплату вознаграждений по итогам года.

Такое правило установлено пунктами 1, 6 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Любой из этих резервов может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они учитывают только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Отражение в учетной политике

Решение о создании резерва закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Там же укажите:
– способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);
– ежемесячный процент отчислений в резерв;
– предельную годовую сумму отчислений в резерв.

Такие правила установлены пунктами 1, 6 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Порядок формирования резервов

Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету). В нем укажите:
– предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда и выплат с учетом страховых взносов;
– процент ежемесячных отчислений в резервы.

Форма расчета (сметы) – произвольная, но в ней должны быть обязательные реквизиты. Это требования статьи 324.1 Налогового кодекса РФ, пункта 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и письма Минфина России от 25 октября 2016 г. № 03-03-06/2/62147.

Процент отчислений в резерв

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам

Предполагаемый размер выплаты на предстоящий год с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на предстоящий год с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний

100%

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам

Организация должна самостоятельно определить предполагаемую годовую сумму зарплаты или выплат, на которые формируется резерв.

Резервы переоценки появляются при переоценке внеоборотных активов в случае увеличения стоимости конкретного актива, при этом в случае дальнейшей уценки этого актива убыток сначала компенсируется из его личного резерва, а остаток, если он образовался, уже представляет собой убыток. Следует обратить внимание на то, что резерв переоценки строго индивидуален и принадлежит только конкретному активу. В российской практике он именуется «добавочным капиталом».

Появление и использование резервов переоценки регламентировано МСФО 16 «Основные средства». Задача такого вида резервов – смягчить резкие колебания стоимости внеоборотных активов в отчетности компаний.

Производственные или т.н. текущие резервы создаются компанией для поддержания ритмичности производственной деятельности, являются краткосрочными и регламентируются только учетной политикой, в которой должно быть дано их обоснование. В конце учетного периода неиспользованные суммы таких резервов списываются на прибыль компании до налогообложения. В российском учете подобная практика также существует.

Резервы-обязательства – особый вид резервов, им посвящен МСФО 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы». Такие резервы создаются компанией из прибыли до налогообложения в случае появления значительных по сумме обязательств, на погашение которых нужно предусмотреть накопление средств.

Появлению МСФО 37 предшествовала практика недобросовестного использования резервов, известная как история о т.н. «большой бане».

Дело в том, что средства в резервы компании отчисляют из прибыли, выводя, таким образом, их из-под налогообложения, и до появления МСФО 37 это можно было делать без четкого обоснования причины и суммы, что было чрезвычайно выгодно – средства отмывали от прибыли свободно, отсюда и возникло такое название. Введение в действие МСФО 37 положило конец такой практике, обеспечив строгие ограничения на формирование и обслуживание резервов-обязательств.

Резерв согласно МСФО 37 – это уже имеющееся обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной (изменяемой) величины.

Обязательства с определенным сроком исполнения и определенной величины представляются в отчетности в виде кредиторской задолженности, в то время как резервы отражаются в балансе отдельной строкой. В качестве резервов признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (направленности деятельности предприятия в будущем).

Классическим резервом является резерв на оплату отпуска. Это именно резерв, т.к. точная дата выплаты и сумма отпускных неизвестны. Однако само обязательство по оплате отпуска уже существует, и, используя определенную методику, можно приблизительно рассчитать сумму резерва. Вне зависимости от будущих действий предприятие обязано будет выплатить работнику отпускные.

Если расходы можно избежать путем совершения в будущем каких-либо действий, резерв не признается. Например, МСФО не признается резерв на ремонт основных средств, т.к. организация может избежать таких расходов, приобретя новое основное средство.

Обязательства могут быть:

юридическими (вменяемые законодательно, а также указанные в договорах);
традиционными (принимаемые на себя компанией с целью подтвердить свои преимущества).

Определим на практических примерах, возникает ли у компании обязательство в следующих ситуациях.

Ситуация 1. В результате действий компании, работающей в индустрии отдыха, был нанесен серьезный ущерб объектам дикой природы в местности, где не действуют правовые механизмы охраны животного мира. Компания придает большое значение поддержке охраны дикой природы, она выделяет значительные средства Всемирному фонду охраны дикой природы и проводит активную кампанию от лица этой организации. Сумма компенсации нанесенного ущерба может составить 1 млн евро.

Здесь важны два фактора – нет юридической обязанности восстановления ущерба, в то же время налицо традиционное обязательство, следовательно, резерв должен быть создан на срок, определяемый самой организацией.

Ситуация 2. В результате аварии танкера, принадлежащего нефтяной компании, у берегов одного из островов в Тихом океане произошло серьезное загрязнение окружающей среды. Ранее в аналогичных случаях компании удавалось избежать расходов по устранению загрязнения. В целом компания практически не уделяет внимания проблемам экологии.

В данном случае обязательство не возникает, следовательно, резерв создавать не нужно.

Ситуация 3. Компания вовлечена в судебное разбирательство по иску на значительную сумму, которая составляет 5 млн евро. По оценке юристов, вероятность успешного для компании исхода разбирательства составляет 30%. Нужно ли создать резерв? И в какой сумме следует отразить резерв, созданный на счетах бухгалтерской отчетности, если это необходимо?

В этом случае присутствуют две неопределенности – судебное разбирательство не завершено, поэтому и сумма, и вероятность благоприятного исхода пока неясны. Поэтому логично пока отметить условное обязательство, которое при уточнении в процессе разбирательства может сразу перейти в полное обязательство с указанием суммы. В ее размере и будет создан резерв.

Аудиторы должны проверять законность создания резервов, правильность расчета их сумм в соответствии с МСФО 37, обращать внимание на факты недобросовестного использования резервов, отмечать наличие возможных условных обязательств и условных активов, т.к. в российской отчетности эти понятия являются достаточно новыми.

В пояснениях к отчетности необходимо отразить следующие моменты:

факторы, вызвавшие необходимость резервирования;
срок и размер резерва с указанием методики его расчета.

Пример расчёта резерва по долгосрочному обязательству в соответствии с МСФО 37

Обязывающее событие произошло 1 января 2012 г. В результате этого события компания через 10 лет должна израсходовать 10 млн долл. на покрытие этого обязательства. Ставка дисконтирования равна 8%.

1 января 2012 г.

Они представляют собой набор обязанностей, предполагающих неопределенную сумму и срок погашения. Данная терминология впервые была внедрена в бухгалтерский учет в 2010 году и сегодня продолжает пользоваться популярностью.

По МСФО можно провести аналогию с резервами, а также с условными обязательствами и активами. Существует определенный порядок отражения этих обязательств в рамках бухгалтерского учета, он будет рассмотрен далее.

Есть несколько ключевых условий, при соблюдении которых можно отразить это понятие:

В ходе прошлых событий возникла ситуация, предполагающая непременное и безусловное исполнение. Причем их исполнения избежать нельзя по причине законодательных требований или интересов другой стороны.
Сокращение экономических выгод, которые требуются для исполнения обязанностей. В этом случае снижение таких выгод является более вероятным, нежели отсутствие ОО.
Если есть какая-либо возможность обоснованного анализа величины рассматриваемого показателя.

На практике встречается несколько примеров по использованию данных обязательств:

возникновение по причине реструктуризации;
в связи с заведомо убыточными договорами;
по охране экологической обстановки и окружающей среды;
по гарантийным поручительствам и обеспечениям;
по незавершенным разбирательствам в суде.

Формирование стабилизационного резерва

ПБУ 8/2010 используют все компании, исключение составляют лишь малые фирмы, а также финансовые структуры и учреждения государственного типа.

Возникает логичный вопрос: ожидает ли компанию какая-либо ответственность за неиспользование ОО? Ответ на этот вопрос положительный, и налоговая инспекция вправе оштрафовать компанию на определенную сумму за систематическое игнорирование закона или за неверное отражение хозяйственных действий.

Руководитель организации может серьезно пострадать в случае, если наблюдается грубое несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета. Но это актуально только для ситуаций, в которых из-за игнорирования закона показатели исказятся более чем на 10%.

Для этого налоговые структуры обязуются самостоятельно осуществлять расчеты по суммам резерва, а они вряд ли будут заниматься подобными делами, поскольку на доначислении взносов это никак не скажется. Да и суммы штрафа небольшие, чтобы ради них отправляться на судебное разбирательство.

Есть несколько ситуаций и состояний, в которых могут возникнуть долги:

из действующих законодательных норм, судебных решений, договорных условий;
в ходе определенных действий фирмы при уверенности других лиц в безукоризненном выполнении обещаний компании;
в связи с увольнением работников по причине предстоящего закрытия подразделения фирмы;
по договорному отношению, которое считается заведомо убыточным.

Создание резерва по долговым направлениям происходит в рамках бухгалтерского учета в процессе одновременного исполнения определенных условий. Именно на основании этих условий и происходит формирование определенных видов обязанностей.

Одна из разновидностей оценочных обязательств – по судебным разбирательствам. То есть они формируются в ходе рассмотрения и анализа определенных судебных исков.

В этом случае важно грамотно осуществлять учет этих обязательств, поскольку несоблюдение общих норм может привести к нарушению прав истцов и ответчиков.
Если же все нормы и особенности будут соблюдены, судебное разбирательство пройдет в оговоренном порядке и завершится успешно.

В бухгалтерском балансе оценочное обязательство, исходя из срока погашения, в течение которого предполагается пользование средствами, отражается таким образом:

Долгосрочное обязательство (в данной ситуации речь идет о сроке погашения, составляющем свыше 12 мес. после отчетного периода), отображение осуществляется по 40 разделу 1430 строки.
Краткосрочное обязательство (здесь предполагаемое время погашения – 12 мес. с момента отчетной даты или меньше), отражение осуществляется в 5 разделе «краткосрочные обязательства» по 1540 строке.

Если вести речь о бюджетных учреждениях, то в ходе отражения в отчетной документации рациональным станет заполнение 490 строки, именуемой как «Расчеты по принятым обязательствам».

А если говорить о резервах на расходы будущих периодов, то их отражение осуществляется по 280 строке соответствующего отчета о финансовых результатах работы. В целях рационального отражения обязательств в учете рекомендуется осуществлять ведение аналитического учета на нужном счете.

Таким образом, в плане счетов отражение обязательств обычно происходит на 96 счете в каждом отдельном долге, согласно принятому рабочему плану счетов.

Если говорить о налоговом учете, то сами по себе данные обязательства не отражаются. В то же время под определенные разновидности расходов организацией могут создаваться определенные резервы.

Следует уделить особое внимание записям, которые делаются в бухгалтерском учете и предполагают начисление отпускной величины в рамках общей суммы с учетом страховых взносов:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96. В этом случае речь идет о формировании под оплату отпускных начислений. На практике это выглядит так, будто начислен резерв на оплату отпускных и взносов по обязательному страхованию.
Дебет 09 Кредит 68. Здесь речь идет о расчетах, связанных с налогом на прибыль и с другими отчислениями.
В периоде времени, в который происходит начисление отпускных выплат, будут отображены определенные записи. Например, это Дт 96 Кт 70 (отражение начисления выплат посредством оценочного обязательства за счет резерва) или Дт 96 Кт 69 (отражение начисленных взносов по страхованию в рамках соответствующих разновидностей страхования за счет ОО).
Дт 68 Кт 09. Это еще один вариант записи бухгалтерской проводки в рамках учета основных операций по отражению ОО в балансе конкретного предприятия.

Если сумма начисленных отпускных превосходит размерный показатель резерва, формируется вопрос, связанный с отражением. По нему экспертные мнения считаются неоднозначными.

В рамках бухгалтерского учета организации будут осуществлены следующие записи:

Дт 20 (23, 25 26, 29, 44) Кт 70. Эта проводка актуальна в ситуациях, когда имеется отражение начисления отпускных в сумме, которая превышает показатель оценочного обязательства.
Дт 20 Кт 69 – вот еще один способ формирования данной записи. По дебету вместо 20 счета также могут использоваться счета 23, 25, 26, 29, 44. Данная проводка актуальна в ситуации, когда произошло отражение начисления страховых взносов по определенным разновидностям обязательного страхования в величине, которая превышает оценочное обязательство.

Таким образом, оценочные обязательства в балансе – это комплексный набор обязательств, не имеющих определенной суммы и срока погашения, то есть он есть, но выступает в качестве неопределенной величины.

Существует большое количество проводок, в которых отображаются все эти операции. Грамотный подход к их учету позволит добиться хорошего результата и наладить бухгалтерскую деятельность компании, а также избежать всевозможных проблем и трудностей с законодателем.

Ярким примером оценочных обязательств бюджетной и любой коммерческой структуры является резерв для оплаты отпусков и компенсаций.
Проводить по бухгалтерии данный вид оценочных обязательств обязаны все субъекты бизнеса и бюджетные организации за исключением упрощенцев.
К дате выплаты в бухгалтерии уже будет готовое к погашению обязательство с правильной суммой и подготовленным фондом выплаты.
Сроки создания резервов обязательно вносятся в учетную политику предприятия. Они определяются на последнее число выбранного периода:

По итогам месяца.
Поквартально.
Только на конец года.

Выбор варианта зависит от варианта отчета перед участниками – ежемесячно, ежеквартально или раз в год.

Фонды для выплаты отпускных «собирается» на дебете одного из счетов: 08-го, 25, 26-го или 44. Встречная проводка прописывается в кредит 96-го счета, специальный субсчет для резерва отпускных выплат.

В каком порядке и по каким правилам рассчитываются оценочные обязательства, связанные с оплатой отпусков, организация решает самостоятельно. Этот момент обязательно отражается в учетной политике.

При заключении договоров, особое внимание нужно уделить возможным санкциям (это может быть штраф, пени или неустойка), грозящим компании при ненадлежащем исполнении условий подписанного документа.

Согласно условиям договора, фирма «Мимоза» должна поставить компании «Гвоздика» эксклюзивный товар на сумму 100 тысяч рублей. Но после подписания контракта «Мимозу» известили о том, что данный вид продукции снят с производства. По условиям договора, за невыполнение обязательств в течении 6 месяцев предусмотрен штраф в размере 50 процентов от общей стоимости товара. Оценочное обязательство формируется у компании «Мимоза» в бухгалтерском учете в размере 50 тысяч рублей в тот момент, когда стало очевидно, что вероятность выплаты штрафов более чем высока.

Еще один пример: Организация «Тюльпан» занимается оптовой продажей сотовых телефонов. В августе 2011 года она заключила контракт с фирмой «Фиалка» на сумму 300 тысяч рублей, но часть продукции оказалась бракованной. Сумма претензии, выставленной «Фиалкой», составила 150 тысяч рублей. По условиям договора с производителем телефонов, в случае обнаружения брака, компания-производитель обязуется возместить стоимость некачественного товара и уплатить штраф в размере 10 процентов. В ноябре организация «Тюльпан» получила подтверждение от производителя о готовности выплатить возмещение и штраф. На 31 декабря 2011 года организации «Тюльпан» следует признать оценочное обязательство в размере 150 тысяч рублей и актив в размере 150 тысяч рублей, так как получение компенсации от производителя более чем вероятно.

ПБУ 8/2010 обязаны применять все организации, за исключением малых предприятий, банков и госучреждений <1>.

Но ждет ли компанию какая-либо ответственность за неприменение ПБУ 8/2010? Как вы наверняка знаете, налоговая может оштрафовать организацию на 10 — 30 тыс. руб. за систематическое несвоевременное или неправильное отражение в бухучете и в отчетности хозяйственных операций <2>. Но к оценочным обязательствам эта норма не может применяться. Ведь начисление резерва по оценочным обязательствам — это не хозяйственная операция. Необходимость создания резервов организации вытекает из прошлых событий. То есть по ст. 120 НК вас не оштрафуют.

Внимание! Организациям, которым разрешено не создавать резервы по оценочным обязательствам, свое решение об отказе применения ПБУ 8/2010 нужно отразить в учетной политике для целей бухучета.

За грубое нарушение правил ведения бухучета на сумму от 2 тыс. до 3 тыс. руб. может пострадать руководитель компании <3>, но только если из-за неначисления резервов статья (строка) отчетности исказится больше чем на 10%. Правда, для этого налоговикам нужно самостоятельно рассчитать сумму резерва, а они вряд ли будут этим заниматься, так как на доначислении налогов это никак не отразится. Да и суммы штрафа небольшие, чтобы идти ради них в суд. А этот штраф взыскивается только в судебном порядке.

Но если отчетность компании проверяют аудиторы, они точно заметят несоблюдение правил ПБУ 8/2010 и могут отразить это в заключении.

<1> Пункты 1, 3 ПБУ 8/2010.
<2> Статья 120 НК РФ.
<3> Статья 15.11 КоАП РФ.

Оценочное обязательство — это существующее обязательство организации с неопределенной суммой погашения и (или) неопределенным сроком исполнения. Признание оценочного обязательства (на практике это называют созданием резерва) сопровождается признанием расходов. Как вы понимаете, все обязательства и расходы организации должны быть отражены в отчетности без каких-либо исключений, иначе чистая прибыль будет завышена и пользователи не получат информации о реальном финансовом положении компании.

Например, на отчетную дату компания уже знала, что у нее есть оценочное обязательство. Затраты будут понесены в любом случае, но информацию об этом она в отчетности не отразила и расходы не признала. В результате чистая прибыль оказалась завышенной. Это, в свою очередь, может повлечь выплату дивидендов в завышенном размере, что приведет к ухудшению финансового положения компании.

Посмотрим, в чем отличие оценочных обязательств от других резервов и обязательств.

Оценочные обязательства отличаются от обычных планируемых будущих затрат. Например, организация собирается в дальнейшем ремонтировать свои основные средства. Затраты на такой ремонт не нужно резервировать, так как у компании нет обязанности проводить ремонт. Это всего лишь ее планы, от которых она может и отказаться.

Резерв не создается и в отношении обычных обязательств <4>. Например, компания заключила договор со своим контрагентом на поставку материалов. По состоянию на отчетную дату материалы уже отгружены, но вы их еще не оплатили. Тогда речь идет не об оценочных обязательствах, а об обычной кредиторской задолженности. В этом случае организация четко знает, сколько, кому и когда она будет платить и, соответственно, эти затраты признает в учете тогда, когда они возникнут.

Резервы по оценочным обязательствам не имеют ничего общего с оценочными резервами, представляющими собой корректировки балансовой стоимости активов/обязательств из-за появления новой информации. К ним относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ и обесценение финансовых вложений. Эти резервы, в отличие от оценочных обязательств, мы не увидим в балансе. В нем будет видна только уменьшенная стоимость актива/обязательства, тогда как оценочные обязательства показываются в пассиве баланса. Резервный капитал и резервы, формируемые из нераспределенной прибыли компаний, также не имеют никакого отношения к ПБУ 8/2010 <4>.

<4> Пункт 2 ПБУ 8/2010.

Оценочные обязательства могут возникнуть, например <5>:

из норм законодательства, судебных решений, договоров. К примеру, согласно условиям договора производитель предоставляет покупателям гарантии и принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение года со дня продажи. Исходя из прошлого опыта можно предположить, что по продажам будут иметься претензии, соответственно, создается резерв. Из трудовых договоров у организации возникают обязательства по предоставлению и оплате отпусков работникам;
в результате каких-либо действий организации, когда другие лица уверены, что компания выполнит свои обещания. Это не юридические обязанности компании, они могут сложиться из практики или публичных заявлений компании. Скажем, магазин розничной торговли проводит политику возврата потраченных денег недовольным покупкой клиентам в течение еще одного месяца после окончания сроков, установленных законом. Объявление об этом опубликовано при входе в магазин. Из опыта прошлых продаж известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и желающих вернуть свои деньги. И это неизбежно приведет к расходам;
в связи с тем, что из-за предстоящего закрытия подразделения организации <6> будут уволены работники, которым нужно выплатить выходное пособие и компенсацию за неиспользованный отпуск, и расторгнуты некоторые договоры с контрагентами, которым, возможно, придется заплатить штрафы. Но для того чтобы организация сформировала резерв на затраты по реструктуризации, должны выполняться еще два обязательных условия:

у компании есть подробный план предстоящей реструктуризации, определяющий, в частности, примерные расходы;
руководство приступило к его выполнению и объявило о нем тем, кого затрагивает реструктуризация (в нашем примере — заказчикам разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, а работникам подразделения вручены уведомления о предстоящем увольнении);

по заведомо убыточному договору. Если организация еще до его исполнения знает, что она понесет убытки при выполнении своих обязательств по нему (расходы на исполнение больше ожидаемой выручки), а за расторжение этого договора ей придется заплатить существенный штраф. Оценочное обязательство признается в меньшей из сумм — штрафа или убытка от исполнения договора <7>. Резерв создается в том месяце, когда было установлено, что договор оказался убыточным.

Внимание! Если за расторжение заведомо убыточного договора штраф не предусмотрен или он несущественный, то по такому договору резерв не создается, а убытки по нему включаются в расходы в общем порядке <8>.

Резерв по оценочным обязательствам создается в бухучете при одновременном выполнении следующих условий <9>.

Условие 1. У организации в результате прошлых событий есть обязанность на отчетную дату, исполнения которой невозможно избежать.

Например, компания взяла в аренду основное средство и обязана его вернуть арендодателю в отремонтированном виде. Событие уже произошло — договор заключен и может быть исполнен, объект получен и эксплуатируется. Несмотря на то что затраты только предстоят, у организации уже есть обязательство и по нему нужно создать резерв.

Условие 2. Вероятность того, что при погашении обязательства организация понесет расходы, составляет более 50%.

Условие 3. Можно обоснованно (надежно) оценить затраты, которые потребуются для исполнения обязательства.

Посмотрим, как выполняются условия признания оценочных обязательств, на примере заведомо убыточного договора. Допустим, фирма подписала договор на строительство здания, но к строительству еще не приступила. Через месяц резко выросли цены на стройматериалы и стало понятно, что строить невыгодно (прибыли не будет). Но и отказываться от выполнения договора дорого из-за большого штрафа.

В этом случае прошлое событие — это подписание договора с обязательством построить здание. Избежать этой обязанности компания не может. Точнее, может, но тогда ее ждут штрафы, то есть расходы придется понести в любом случае (либо убыток, либо неустойка). Сумму потерь тоже можно точно посчитать (штраф известен из условий договора, а величину убытка можно оценить исходя из цен на материалы).

Если не выполняется хотя бы один обязательный критерий признания оценочного обязательства, то резерв не создается, а вместо него признается условное обязательство.

Условное обязательство в бухучете не отражается, о нем можно упомянуть в пояснениях к отчетности <10>.

Примером условного обязательства может являться заключение договора факторинга с регрессом, при котором фактор, не получив денег с покупателей, имеет право через определенный срок, указанный в договоре, потребовать их с поставщика. Если на отчетную дату срок оплаты покупателем и, соответственно, срок регресса еще не наступил, то у организации-поставщика, продавшей долг, оценочного обязательства не возникает.

Проверять наличие оценочных обязательств и создавать резерв нужно:

(или) на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату). Это идеальный, но очень трудозатратный вариант;

(или) на последнее число каждого квартала. Это оптимальный вариант;

(или) только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют учредителям только годовую отчетность.

При этом на следующие отчетные даты могут возникать и новые условия, влияющие на решение организации сформировать резерв (это может быть новый закон или ин��е условия). То есть компания должна регулярно проводить мониторинг своих хозяйственных рисков и их оценку. Причем этим должен заниматься не бухгалтер, а финансовые специалисты, юристы, эксперты.

Резерв незаработанной премии (РНП). Методы расчета

Оценочные обязательства отражаются в учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» <14>.

В зависимости от вида сумма оценочного обязательства включается в состав расходов по обычным видам деятельности (например, оценочные обязательства по расходам на гарантийный ремонт или по заведомо убыточным договорам), либо в состав прочих расходов (например, обязательство, связанное с судебным разбирательством), либо в стоимость актива (например, обязательство по демонтажу основного средства после окончания его эксплуатации). То есть проводки будут такие:

	Дт	Кт
Начислено оценочное обязательство	20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», 08 «Вложения во внеоборотные активы»	96 «Резервы предстоящих расходов»

Чтобы было видно влияние на финансовый результат каждого события, сформированный резерв по оценочному обязательству нужно списывать только в счет погашения того обязательства, по которому оно было создано. Для удобства расчетов на счете 96 следует создать отдельные субсчета (субконто) для каждого вида предстоящих расходов на выполнение того или иного оценочного обязательства. Например, компания сформировала резерв в отношении своих обязательств по гарантийному ремонту. При этом стоимость материалов, использованных при ремонте, и стоимость работ сторонней организации списываются за счет созданного резерва.

	Дт	Кт
Погашено оценочное обязательство	96 «Резервы предстоящих расходов»	10 «Материалы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи»

Продолжение примера 3

Давайте посмотрим на проводки по формированию и списанию резерва по заведомо убыточному договору.

	Дт	Кт	Сумма, тыс. руб.
На отчетную дату
Начислено оценочное обязательство в размере чистого убытка	90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»	96 «Резервы предстоящих расходов»
На дату исполнения приговора
Отражена выручка	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90, субсчет «Выручка»
Отражены затраты на производство продукции	90, субсчет «Себестоимость продаж»	43 «Готовая продукция»
Погашено оценочное обязательство	96 «Резервы предстоящих расходов»	90, субсчет «Себестоимость продаж»

Если начисленного ранее резерва не хватило для погашения обязательств, то сумму превышения фактических затрат отражают в учете в общем порядке, то есть сразу относят на расходы по обычным видам деятельности или на прочие <15>. Например, сумма, подлежащая уплате по решению суда (100 тыс. руб.), оказалась больше величины созданного по этому иску резерва (80 тыс. руб.).

Оценочное обязательство (ОО) — это имеющееся обязательство фирмы, исполнение которого неотвратимо настанет, при этом его величина или срок исполнения характеризуются неопределенностью. Признание оценочного обязательства, а в реальности его называют образованием резерва, является признанием затрат. По правилам бухгалтерского учета все расходы (фактические и потенциальные) обязательно должны отражаться в отчетности, иначе реальной картины о размере чистой прибыли достичь невозможно – прибыль будет завышена, а пользователи не получат правдивой информации о фактическом положении дел в компании.

Регламентирует обязанность признания ОО в бухучете ПБУ 8/2010, в налоговом учете резервы по ним не формируются.

Подобные обязательства могут возникнуть по судебным решениям, заведомо убыточным договорам, в результате действий компании, когда создается уверенность в выполнении ею своих обещаний. К примеру, предстоящее закрытие филиала компании может повлечь увеличение расходов на выплату выходных пособий персоналу или расторжение договоров, по которым придется уплатить неустойку. При этом для формирования резерва на затраты по реструктуризации производства необходимо соблюдение условий:

имеется план действий, определяющий примерный объем затрат;
руководством началось осуществление этого плана – например, разосланы уведомления о предстоящем увольнении сотрудникам, письма о прекращении сотрудничества контрагентам.

Если фирме становится известно об убыточности заключенного договора, а расторжение грозит выставлением внушительного штрафа, то оценочное обязательство признается в наименьшей сумме – убытка от исполнения договора или штрафа при его расторжении. Создается резерв в месяце, когда устанавливается убыточность соглашения.

Компанией заключен договор на поставку выпускаемой ею продукции. Предполагаемая выручка – 2000 тыс. руб. В связи с изменившейся рыночной ситуацией (рост цен на сырье) фирмой проведена оценка, итогом которой стал вывод: себестоимость произведенной продукции составит 2500 тыс. руб. Исполнение условий соглашения не начаты. Неустойка за одностороннее расторжение означена в сумме 700 тыс. руб.

Такой договор считается заведомо убыточным, так как затраты по его реализации превысят планируемые доходы, а за прекращение договорных отношений фирма обязана выплатить 700 тыс. руб.

Поскольку убытки в этой ситуации неотвратимы, то оценочное обязательство будет признано в бухучете компании в сумме меньшего убытка – 500 тыс. руб. при выполнении договора (2500 — 2000), так как размер неустойки за расторжение — 700 тыс. руб.

Активы и источники фиксируются в балансе в зависимости от периода обращения. Не стали исключением и резервы по созданным ОО. Строка 1430 баланса отражает наличие оценочных обязательств, погашение которых растянуто во времени и не наступит в ближайшие 12 месяцев. Если же погашение ОО предполагается в течение года, то сумма резерва по нему будет фигурировать в строке № 1540 баланса.

Компании необходимо самостоятельно определить признаки отнесения резерва по фактору срочности. Для этого следует организовать четкий аналитический учет на счете 96 отдельно по каждому обязательству, а в учетной политике предприятия указать степень существенности, применяемую в качестве критерия к раскрытию информации по каждому из обязательств.

Вернемся к примеру, представленному выше. Допустим, что компания начала выполнение договоренностей, создав в октябре 2018г. резерв в сумме 500 тыс. руб. и рассчитав, что погасить его удастся в течение года.

Проводка по начислению резерва – Д/т 20 К/т 96 на сумму 500 тыс. руб.

По завершении года сумма резерва отразится как краткосрочные оценочные обязательства в балансе по строке 1540. Соответственно, при установлении предприятием более длительного срока погашения (свыше 12 месяцев), сумма резерва отразится в 4-м разделе баланса в строке 1430.

УТВЕРЖДЕН

приказом Министерства финансов

Российской Федерации

от 30 мая 2018 года N 124н

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах»

(с изменениями на 19 декабря 2019 года)

Вниманию бухгалтеров! Рассказываем про новый утвержденный стандарт о резервах

5. Термины, определения которым даны в других нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, используются в настоящем Стандарте в том же значении, в каком они используются в этих нормативных правовых актах.

6. В целях настоящего Стандарта используются следующие термины в указанных значениях.

Резерв — обязанность по осуществлению расходов в целях исполнения обусловленного законодательством Российской Федерации требования к субъекту учета и (или) публично-правовому образованию физического или юридического лица, иного публично-правового образования, субъекта международного права, с ненаступившим сроком его исполнения (предъявления), имеющая на момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) исполнения (предъявления) требования, в частности:

обязанность по осуществлению гарантийного ремонта и (или) текущему обслуживанию, которая будет осуществляться субъектом учета по требованию заказчиков (покупателей), в случаях, предусмотренных договором (далее — резерв по гарантийному ремонту);

обязанность, возникающая из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, а также претензий (исков) к публично-правовому образованию о возмещении вреда, причиненного физическому лицу или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту (далее — резерв по претензиям, искам);

обязанность, возникающая в силу законодательства Российской Федерации при принятии решения о реструктуризации деятельности субъекта учета, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации (упразднении) субъекта учета (далее — резерв по реструктуризации);

обязанность по осуществлению расходов на исполнение обязательств по договору, цена которого была самостоятельно установлена субъектом учета исходя из условий безубыточности и самостоятельного покрытия расходов (условий компенсации затрат на исполнение договора исключительно за счет доходов от исполнения такого договора), которые в процессе исполнения договора по независящим от субъекта учета причинам превысили экономические выгоды, планируемые к получению от исполнения договора (далее — резерв по убыточным договорным обязательствам);

обязанность по демонтажу и выводу объектов основных средств из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, возникающая по договору купли-продажи, пользования, иному договору (соглашению), устанавливающему условия использования объекта имущества (далее — резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации).

Реструктуризация деятельности — предполагаемое изменение деятельности субъекта учета, включающее создание, изменение структуры (состава) обособленных подразделений субъекта учета и (или) изменение видов деятельности, объема и (или) способов ведения деятельности, изменение кадрового состава, в том числе численности, приводящее к увеличению обязательств субъекта учета сверх предусмотренных бюджетных назначений, в случае если такие изменения не являются условием осуществления деятельности субъекта учета.

7. Единицы бухгалтерского учета по каждому виду резервов определяются в рамках формирования учетной политики субъектом учета таким образом, чтобы обеспечить формирование и раскрытие полной и достоверной информации о резервах.

8. Учет резервов осуществляется получателями бюджетных средств, государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями, а также органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, государственными (муниципальными) учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации, органами управления территориальными государственными внебюджетными фондами в случае поступления исполнительных документов в порядке субсидиарной ответственности.

9. Резервы признаются при соблюдении следующих общих критериев:

— у субъекта учета имеется обязанность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;

— для исполнения обязанности потребуется выбытие активов;

— размер обязанности может быть обоснованно оценен и подтвержден расчетно или документально;

— момент предъявления требования об исполнении обязательства и его размер не зависят от действий субъекта учета.

10. Резерв по гарантийному ремонту признается в момент передачи работ, услуг, товаров заказчику (покупателю) на условиях осуществления согласно договору гарантийного ремонта и (или) текущего обслуживания, осуществляемых субъектом учета по требованию заказчиков (покупателей).

11. Резерв по претензиям, искам признается на основании предъявленных претензий, исков:

— по оспоримым претензионным требованиям, по которым субъектом учета предполагается досудебное урегулирование, — на дату получения претензионного требования;

— по оспоримым исковым требованиям, по которым субъектом учета не предполагается досудебное урегулирование, — на дату уведомления субъекта учета о принятии иска к судебному производству.

12. Резерв по претензиям, искам, предъявленным к публично-правовому образованию и удовлетворяемым за счет соответствующей казны, признается в бухгалтерском учете в случае претензионного (досудебного) урегулирования предъявленных требований и (или) при наличии оснований для обжалования судебного акта.

Резерв по претензиям, искам, предъявленным к публично-правовому образованию и удовлетворяемым за счет соответствующей казны, не признается в бухгалтерском учете в случае отсутствия претензионного (досудебного) урегулирования предъявленных требований и (или) предъявления судебного акта, основания для обжалования которого отсутствуют. В указанном случае признается обязательство по судебному акту (исполнительному документу).

16. Резерв признается в сумме расчетно-документальной обоснованной оценки субъекта учета, проведенной на отчетную дату, либо на иную дату признания резерва, установленную в соответствии с настоящим Стандартом.

17. В случае если предполагаемый срок исполнения обязательства, по которому сформирован резерв, превышает 12 месяцев после годовой отчетной даты, сумма резерва определяется с учетом дисконтирования его величины. В качестве ставки дисконтирования используется ключевая ставка Центрального банка Российской Федерации, действующая на отчетную дату, на которую составляется годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность.

18. При оценке величины резерва не принимаются в расчет:

— суммы налогов, подлежащие уплате в связи с исполнением обязательства;

— суммы ожидаемых встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, планируемых при исполнении обязательства;

— поступления, ожидаемые от выбытия активов, связанных с исполнением обязательства.

19. В случае если при исполнении обязательства, по которому сформированы резервы, планируется поступление экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельных активов. При этом величина сформированного резерва в целях исполнения обязательства не должна быть менее величины указанных активов (величины планируемых поступлений экономических выгод).

20. Обязанность субъекта учета, по которой он несет солидарную ответственность, признается резервом в той части, по которой исполнение обязательства, возникшего при наступлении ответственности, потребует выбытия активов субъекта учета.

21. Порядок расчета резерва по гарантийному ремонту устанавливается субъектом учета самостоятельно в рамках формирования его учетной политики.

22. Резерв по претензиям, искам признается в полной сумме претензионных требований и исков.

23. Резерв по реструктуризации оценивается в сумме обязательств, возникающих вследствие реализации мероприятий по реструктуризации деятельности без учета обязательств, связанных с текущей деятельностью субъекта учета, в том числе обязательств по переподготовке и (или) перемещению персонала, не подлежащего сокращению.

24. Резерв по убыточным договорным обязательствам оценивается в размере ожидаемого превышения затрат на исполнение договора над экономическими выгодами от его исполнения, подтвержденного финансово-экономическим обоснованием исполнения договора.

26. Стоимостная оценка резервов подлежит ежегодному пересмотру и, при необходимости, корректировке до текущей обоснованной оценки на годовую отчетную дату и (или) на дату составления последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации субъекта учета.

Изменения в стоимостной оценке резервов, за исключением резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации, относятся на финансовый результат текущего периода.

Изменения в стоимостной оценке резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации, не связанные с приближением срока исполнения обязательства, относятся на увеличение или уменьшение стоимости будущих расходов на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.

Будущие расходы на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации относятся на расходы (на уменьшение финансового результата) текущего периода равномерно в течение срока полезного использования основного средства, в отношении которого признан резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.

27. Стоимостная оценка дисконтированных резервов определяется с учетом ее увеличения в связи с приближением срока исполнения обязательств. Указанное увеличение признается в качестве процентного расхода текущего периода.

Стоимостная оценка дисконтированных резервов пересчитывается в связи с изменением ставки дисконтирования на годовую отчетную дату. Указанное изменение стоимостной оценки дисконтированных резервов признается в качестве процентного расхода текущего периода.
(Абзац в редакции, введенной в действие с 14 февраля 2020 года приказом Минфина России от 19 декабря 2019 года N 242н.

28. Резерв списывается при признании затрат и (или) при признании кредиторской задолженности по выполнению обязательства, по которому резерв был создан, если иное не установлено настоящим Стандартом.

29. В случае избыточности суммы признанного резерва или в случае прекращения выполнения условий признания резерва, неиспользованная сумма резерва списывается с отнесением на уменьшение расходов (финансового результата) текущего периода.

30. В случае недостаточности суммы признанного резерва разница между суммой признанного резерва и затратами по исполнению обязательства признается расходами (затратами) текущего периода.

31. Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации списывается в случае изменения условий использования объекта основных средств, предусмотренных договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), в результате которого у субъекта учета более не возникает обязанность по осуществлению расходов на демонтаж и (или) вывод объекта основных средств из эксплуатации, а также по восстановлению участка, на котором данный объект расположен. Балансовая стоимость будущих расходов на демонтаж и вывод указанного объекта основных средств из эксплуатации, учитываемых в составе нефинансовых активов на момент принятия решения о списании резерва на демонтаж и вывод объекта основных средств из эксплуатации, относится на уменьшение ранее сформированного резерва. Разница между балансовыми стоимостями резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации и будущих расходов на демонтаж и вывод из эксплуатации относится на финансовый результат текущего периода.

32. В годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе Пояснительной записки по каждому виду резервов раскрывается следующая информация:

а) сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

б) сумма изменений (увеличений, уменьшений) величины резерва в структуре оснований:

— создания резерва;

— приращения дисконтированной стоимости резерва за отчетный период в связи с приближением срока исполнения обязательства, под которое был сформирован резерв, а также влияния любых изменений ставки дисконтирования;

— использования резерва;

— восстановления неиспользованных и излишне начисленных сумм резерва;

в) краткое описание оснований создания резерва и ожидаемые сроки его использования;

г) указание на признаки неопределенности в части момента предъявления требования об исполнении обязательства и (или) его размера;

д) сумма ожидаемых возмещений по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении соответствующего обязательства, признанных самостоятельным активом (с указанием наименования актива).

33. Данные о суммах созданных резервов отражаются в составе бюджетной информации субъекта учета.