Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Методы амортизации нематериальных активов кратко». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
Содержание:
Расчет амортизационных отчислений нематериальных активов напрямую связан со сроком полезного использования объекта.
В качестве него принимается период, в течение которого объект планируется использовать с целью получения экономической выгоды.
Данный период может определяться, исходя из срока, на который организации выданы права на владение и пользования нематериальным активом. В этом случае основанием для определения срока полезного использования будут служить документы, на основании которого организация получила исключительное право на актив. Например, если исключительное право на компьютерную программу получено на 5 лет, то в качестве полезного срока принимается 60 месяцев. В течение 60-ти месяцев и будет начисляться амортизация, пока первоначальная стоимость НМА не будет полностью списана на себестоимость продукции.
Также срок полезного использования может определяться, исходя из периода, в течение которого планируется использовать нематериальный актив. В зависимости от вида НМА организация самостоятельно устанавливает необходимый срок, причем этот период должен быть обоснованным и документально зафиксированным в приказе.
Определяя срок полезного использования для НМА, нужно помнить, что он не может быть меньше двенадцати месяцев.
Проводки по начислению амортизации
Амортизация может списываться двумя способами:
- с привлечением специального счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;
- непосредственно со счета учета нематериального актива 04.
В первом случае проводки по начислению амортизации будут иметь вид: Д20 (44) К05.
Во втором случае – Д20 (44) К04.
Методы начисления амортизации нематериальных активов в 2020 году
Отличается равномерностью списания стоимости НМА, для организации это очень удобно. Данный метод является наиболее востребованным и чаще всего используется организациями.
Ам. = первоначальная стоимость НМА * норма амортизации / 100%,
Где первоначальная стоимость НМА – это стоимость, по которой актив принят к учету в дебет сч.04, а норма амортизации рассчитывается как 100%, поделенные на срок полезного использования.
Норма = 100% / 4 = 25%
Ам. за год = 100 000 * 25% / 100% = 25 000.
Выбытие нематериальных активов так же, как и их поступление, должно быть правильно документально оформлено, в бухгалтерии необходимо отразить правильные проводки.
Выбывают нематериальные активы в следующих случаях:
- Если наступил моральный или физический износ актива, в связи с чем он становится непригоден к дальнейшему использованию
- При передаче НМА другому предприятию за плату, то есть продажа
- При безвозмездной передаче актива другому предприятию, то есть дарение
- Внесение в уставный капитал другого предприятия
По сути дела, нематериальные активы могут покинуть предприятие в тех же случаях, что и основные средства.
Если нематериальный актив испорчен, закончен срок его полезного использования, НМА потерял свои функции и свойства и не пригоден к дальнейшему использованию по назначению, то его необходимо списать с учета.
Оценивает состояние актива специальная комиссия, которая выносит решение о необходимости списать объект. При этом составляет приказ, в котором указывается, какой именно НМА подлежит списанию и по какой причине. Сам процесс списания происходит на основании акта списания. Когда объект снимается с учета в карточке учета нематериальных активов НМА-1 делается отметка об этом.
- Отсутствие физической (материально-вещественной) структуры.
- Возможность идентифицировать (выделить, отделить) от другого имущества.
- Применение в производстве продукции, при оказании услуг или исполнении работ, или для управления предприятием.
- Применение больше одного года.
- Организация не предусматривает в ближайшем будущем перепродажу актива.
- Способность нематериального актива приносить в будущем доход.
- Наличие оформленных надлежаще документов, которые подтверждают существование непосредственно актива.
Способы начисления амортизации нематериальных активов
Из наименования следует, что это актив, лишенный физической, осязаемой формы. Он может приносить коммерческую выгоду фирме и используется ею более года.
Примеры НМА:
- товарные знаки;
- литературные, культурные, научные произведения;
- деловая репутация;
- интернет-ресурсы компании, задействованные в производственном процессе, и т.д.
Не относятся к НМА: финансовые вложения, организационные расходы, возникшие при образовании фирмы, материальные носители НМА сами по себе (например, флэшки, содержащие записи ПО).
Принятие к БУ указанных объектов ведет за собой необходимость исчисления срока, в течение которого они будут использоваться. По ПБУ 14/07 (гл. IV) СПИ — отрезок времени, в продолжение которого фирма планирует пользоваться НМА в целях получения финансовой выгоды.
СПИ исчисляется помесячно. На величину этого показателя влияют такие факторы:
- срок, в продолжение которого фирма намерена использовать НМА;
- срок, в продолжение которого у фирмы есть права на использование НМА либо осуществляется переход контроля над ним.
Если свойства актива не дают возможности определить срок достоверно, он признается неопределенным. Такой объект не подлежит амортизации.
Внимание! СПИ не может быть менее 12-месячного, в ином случае объект не отвечает признакам НМА (см. ПБУ 14/07).
Деловая репутация также является активом нематериального характера. Любая деловая репутация амортизируется в 20-летний срок (см. ПБУ14/07, п. 43,44).
В налоговом учете СПИ НМА начинают исчислять с момента принятия его в эксплуатацию. Необходимо учитывать сроки действия свидетельств, патентов, иных ограничительных документов (ст. 258-2 НК РФ). Целесообразно принимать во внимание и особенности договоров по тем или иным НМА.
Если достоверно не представляется возможным определить СПИ, применяют показатель «10 лет».
Фирмы уполномочены произвольно устанавливать СПИ активов, касающихся исключительных прав:
- на программы, электронные БД;
- на модель промышленного характера, образец, изобретение;
- на использование конфигураций интегральных микросхем;
- на работы в области селекции;
- на ноу-хау, секретные технологии, формулы.
Срок, согласно Налоговому кодексу, устанавливается от двух лет и выше.
Посредством амортизационных отчислений, рассчитанных по срокам использования, стоимость активов списывается. Для учета амортизации НМА применяется счет 05, в корреспонденции со счетами расходов.
В целях уменьшения трудозатрат большинство фирм и в налоговом, и в бухгалтерском учете предпочитает использовать линейный метод начисления амортизации. При сроке полезного использования НМА свыше двух десятков лет применяют только линейный метод. Расчет по нему определяется формулой:
k = 1 / N * 100%
где:
- k – годовая амортизационная норма;
- N – СПИ.
Месячная рассчитывается делением на 12. Существуют и иные методы исчисления амортизации.
Метод уменьшаемого остатка – остаточная стоимость на первую дату месяца умножается на отношение коэффициента ускорения (1-3) к оставшемуся сроку использования, выраженному в месяцах.
Метод по объёму — за основу берется объем продукции, который ожидается получить во все время использования актива. Составляется отношение фактического значения, полученного за месяц, к расчетному за весь СПИ. Результат умножается на начальную стоимость НМА.
Эти затраты всегда учитываются в периоде их образования.
Внимание! Деловую репутацию амортизируют только линейно.
Нелинейный метод, групповой. По амортизационным группам следует определить суммарный баланс начальной датой месяца. Это остаточная стоимость всех активов по группе, амортизация по которым рассчитывается по указанному методу. Затем исчисляем помесячную амортизационную сумму, по каждой группе. Следует норму амортизации, указанную в ст. 259.2 НК РФ, п. 5 (от 14,3 до 0,7% по гр.10), разделить на 100. Полученное значение умножается на суммарный групповой баланс. Месяц за месяцем суммарный баланс будет снижаться.
Приведем расчет амортизации НМА линейно, поскольку этот метод наиболее распространен на практике.
Пусть начальная стоимость НМА — 250,0 тыс. руб. СПИ определен фирмой в 5 лет. Норма амортизации, согласно формуле, приведенной выше, исчисляется 20%. Месячная норма составит 1,67%. 250 000 * 1,67% = 4167,50 – ежемесячные амортизационные отчисления на момент расчета.
Может ли срок полезного использования изменяться в процессе эксплуатации НМА?
Да. Фирма обязана каждый год проводить проверку данных БУ по НМА и корректировать при необходимости срок с отражением образовавшихся отклонений.
Нужно ли проводить проверку данных БУ в отношении активов с не определенным ранее сроком?
Да, нужно на общих основаниях.
Возможен ли пересмотр сроков использования НМА в НУ?
Нет, сроки фиксированы и пересмотру не подлежат.
Как определить СПИ сайта компании?
В большинстве случаев СПИ сайта не отражается в документах. Фирма может установить такой срок самостоятельно, отразив его во внутренних приказах или локальных НА. Нужно быть готовым при этом к претензиям со стороны ФНС. Инспекция может потребовать признать невозможность установления фактического СПИ ресурса и использовать срок в 10 лет для целей НУ. Однако позиция фискальных органов не является бесспорной.
Как начисляют амортизацию по НМА НКО?
Такие активы, принадлежащие НКО, амортизации не подлежат.
Срок полезного использования нематериального актива устанавливается фирмой в рамках действующих законных норм. Если его невозможно определить, амортизация рассчитываться не будет. Регулярно фирма обязана пересматривать показатели СПИ своих НМА. Наиболее удобным с точки зрения НУ и БУ является линейный метод начисления амортизации с использованием установленных СПИ.
В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы — это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.
Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.
Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА.
Покупка НМА. При покупке НМА в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.
Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.
После первоначальной оценки нематериального актива компания может использовать один из двух методов учета НМА:
- основной: нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;
- альтернативный2: НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости3 за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Использование этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельно созданного НМА, в котором капитализирована лишь часть расходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке НМА, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию НМА в стоимости, отличной от фактических затрат.
Так, бренд, созданный внутри компании, может быть впоследствии оценен очень высоко, однако он изначально не отвечает критериям признания, следовательно, ни первоначальные затраты на его создание, ни справедливая стоимость в составе НМА отражаться не будут.
МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ
НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между суммой поступлений от выбытия актива (доходы от выбытия за вычетом расходов, связанных с выбытием) и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаются в отчете о прибылях и убытках компании.
В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
Одним из наиболее значительных расхождений между МСФО и РСБУ является упор на правовые критерии признания нематериальных активов в российских стандартах. В соответствии с ПБУ 14/2000 НМА признаются при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и др.). Это условие существенно сужает сферу действия ПБУ 14/2000, не позволяя отражать в качестве активов ряд объектов, которые учитываются в составе НМА в соответствии с МСФО (см. табл. 3).
В соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность) возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен. Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя. Это ведет к невозможности признания в качестве НМА, например, лицензий на телерадиовещание, импортных квот, интернет-сайтов (если они не рассматриваются как базы данных), прав на доступ к ограниченным ресурсам и т. д. Вместе с тем ПБУ 14/2000 позволяет учитывать в составе НМА организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный (складочный) капитал организации. МСФО 38 исходит из того, что расходы на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, признаются по мере их осуществления.
В российском бухгалтерском законодательстве понятия исследований и разработок выведены из сферы действия ПБУ 14/2000. Расходы на НИОКР учитываются согласно правилам ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»7 (далее — НИОКР).
В МСФО 38 вопросы, связанные с осуществлением НИОКР, рассмотрены для того, чтобы определить момент начала капитализации расходов для формирования стоимости НМА. В российском бухгалтерском учете проведение НИОКР вообще не рассматриваются как процесс создания НМА. Согласно ПБУ 17/02 затраты на НИОКР являются самостоятельным объектом учета в составе внеоборотных активов, а разделение процесса создания НМА для определения начала капитализации не предусмотрено.
Каков срок полезного использования нематериальных активов
Для расчета амортизационных отчислений можно использовать один из трех доступных способов:
- Линейный;
- Метод уменьшаемого остатка;
- Метод списания стоимости пропорционально объему продукции.
К слову сказать, для расчета амортизации основных средств используется 4 метода, к вышеуказанным добавляется еще метод списания по сумме чисел лет срока полезного использования, о котором можно почитать здесь.
Что касается трех методов расчета амортизации для НМА, то подробно эти методы рассматривались при изучении основных средств. Принцип расчета для нематериальных активов не меняется. Ниже кратко остановимся на каждом из них.
Отличается равномерностью списания стоимости НМА, для организации это очень удобно. Данный метод является наиболее востребованным и чаще всего используется организациями.
При линейном методе каждый месяц списывается одна и та же сумма амортизационных отчислений, которая рассчитывается по формуле:
Ам. = первоначальная стоимость НМА * норма амортизации / 100%,
Где первоначальная стоимость НМА – это стоимость, по которой актив принят к учету в дебет сч.04, а норма амортизации рассчитывается как 100%, поделенные на срок полезного использования.
Пример расчета по линейному методу:
НМА имеет перв.ст. 100 тыс.руб., срок полезного использования 4 года. Амортизация по линейному методу рассчитывается следующим образом:
- Норма = 100% / 4 = 25%
- Ам. за год = 100 000 * 25% / 100% = 25 000.
- Ам. в месяц = 25 000 / 12 = 2083,33.
Также о линейном методе можно почитать подробнее в этой статье.
Начисляйте амортизацию с месяца, следующего за тем, в котором объекты были приняты к учету в качестве нематериальных активов.
В дальнейшем амортизацию начисляйте ежемесячно независимо от результатов деятельности организации. Такие правила установлены пунктами 31 и 33 ПБУ 14/2007.
В течение срока полезного использования нематериального актива начисление амортизации не приостанавливается (абз. 2 п. 31 ПБУ 14/2007).
В зависимости от характера использования нематериального актива начисленную по нему амортизацию включите либо в состав расходов по обычным видам деятельности, либо в состав прочих расходов, либо в состав капитальных вложений. При этом делайте проводки:
Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 05
– начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или в торговой деятельности;
Дебет 08 Кредит 05
– начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при создании (модернизации, реконструкции) других внеоборотных активов;
Дебет 91-2 Кредит 05
– начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в прочих видах деятельности (например, по нематериальным активам, предоставленным в пользование другим лицам).
Начислять амортизацию по кредиту счета 04 «Нематериальные активы», то есть уменьшать первоначальную стоимость актива с 1 января 2008 года нельзя. Такой метод начисления амортизации ПБУ 14/2007 более не предусматривает.
Методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов
Учет амортизации нематериальных активов начинается с определения фирмой метода начисления износа. Существуют способы:
Метод начисления амортизации закрепляется в учетной политике. Для линейного характерен расчет суммы износа, равной умножению первоначальной стоимости (ПС) на норму амортизации (НА), рассчитанную из срока полезного использования (СПИ) объекта.
Применяя способ уменьшаемого остатка, сумму отчислений находят делением остаточной стоимости НМА на начало месяца на число месяцев оставшегося СПИ.
Используя способ списания стоимости пропорционально произведенному объему, износ рассчитывают, ориентируясь на значения объема в отчетном периоде, соотношением ПС активов к ожидаемому объему за весь период СПИ.
Разберем каждый из перечисленных методов на примере:
Первоначальная стоимость компьютерной программы, созданной в компании и зарегистрированной в установленном порядке, — 200 000 руб. СПИ – 5 лет.
НА за год 20%. (100%: 5).
Линейный способ. Формула: Нгод = ПС * НА
| Период | Перв. стоимость | Годовая сумма износа ПС х 20% | Сумма накопленной амортизации | Остаточная стоимость |
| 2012 | 200 000 | 40 000 | 40 000 | 160 000 |
| 2013 | 40 000 | 80 000 | 120 000 | |
| 2015 | 40 000 | 120 000 | 80 000 | |
| 2016 | 40 000 | 160 000 | 40 000 | |
| 2017 | 40 000 | 200 000 | 0 |
40 000 руб. – сумма износа за год, ежемесячные отчисления составят 3333,33 руб. (40 000/12), т. е. линейный способ отличает равномерность сумм начисленной амортизации на протяжении всего периода.
Расчет амортизации методом уменьшаемого остатка: амортизируется остаточная, ежемесячно уменьшаемая на сумму накопленного износа. Месячная сумма амортизации при этом способе не будет одинаковой.
| Период | ПС | Месячная сумма износаН мес = Сост * 1/СПИ | Сумма накопленной амортизации | Остаточная стоимость |
| Январь 2012 | 200 000 | 200 000 х 1/60 = 3333,33 | 3333,33 | 196 666,67 |
| Февраль 2012 | 196 666,67 х 1/59 = 3333,33 | 6666,66 | 190 000,01 | |
| Март 2012 | 190 000,01 х 1/58 = 3275,86 | 9942,52 | 180 057,49 | |
| Апрель 2012 | 180 057,49 х 1/57 = 3158,90 | 13 101,42 | 166 956,07 | |
| Май 2012 | 166 956,07 х 1/56 = 2981,36 | 16 082,78 | 150 873,29 | |
| Июнь 2012 | 150 873,29 х 1/55 = 2743,15 | 18 825,93 | 132 047,36 |
Метод списания стоимости пропорционально объему производства обычно применяют, если рассчитать предполагаемый объем можно с высокой долей вероятности.
В процессе использования нематериального актива происходит постепенное списание его первоначальной стоимости с помощью амортизационных отчислений. С 1 числа месяца, следующего за месяцем поступления, необходимо рассчитывать амортизацию и списывать ее величину в расходы. Списание стоимости НМА с помощью амортизационных отчислений происходит на протяжении всего срока полезного использования актива.
Срок полезного использования нематериального актива — что это?
Устанавливается в момент принятия его к учету.
В качестве данного срока для нематериальных актива может быть принят либо период, указанный в документе на исключительное право на нематериальный актив, либо период, в течение которого планируется использовать данный актив с целью получения экономической выгоды.
В первом случае срок полезного использования – это период, на который предприятию выдано право пользоваться данным активом, этот срок прописывается в документах, на основании которых получено исключительное право (патент, свидетельство и пр.). Например, если получено исключительное право на использование компьютерной программы в течение 3 лет, то этот период и принимается за срок полезного использования НМА (36 месяцев).
Во втором случае организация сама определяет срок, исходя из планируемого периода получения экономической выгоды от данного нематериального актива. Единственный момент, этот срок не может быть меньше 1 года.
Выбранный срок полезного использования должен быть отражен в учетной политике организации.
В Плане счетов имеется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», который можно использовать для начисления амортизации. Рассчитанная сумма амортизационных отчислений ежемесячно списывается проводкой Д20 (44) К05.
Надо сказать, что вовсе не обязательно для целей списания амортизации привлекать 05 счет бухгалтерского учета. Можно обойтись и без него, списывая ежемесячную амортизацию непосредственно с кредита счета 04, на котором числится актив. При этом проводка по начислению амортизации имеет вид Д20 (44) К04.
Для расчета амортизационных отчислений можно использовать один из трех доступных способов:
- Линейный;
- Метод уменьшаемого остатка;
- Метод списания стоимости пропорционально объему продукции.
К слову сказать, для расчета амортизации основных средств используется 4 метода, к вышеуказанным добавляется еще метод списания по сумме чисел лет срока полезного использования, о котором можно почитать здесь.
Методы амортизации нематериальных активов.
Если же организация решит списывать амортизируемую стоимость нематериального актива в определенной пропорции к фактическому объему изготовления продукции, сумма амортизационных отчислений за месяц для НМА (АОм) будет вычисляться в таком порядке:
АОм = ПСнма * (ОИм / ОИсэ),
ПСнма – первичная стоимость амортизируемого объекта НМА.
ОИм – месячный объем изготовления в натуральном исчислении.
ОИсэ – прогнозируемый объем изготовления в натуральном исчислении за весь срок эксплуатации НМА (СЭ).
Т.Г. Белозерова
Кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета,
аудита и автоматизированной обработки данных
Кубанского государственного университета,
Д.В. Луговский
Кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета,
аудита и автоматизированной обработки данных
Кубанского государственного университета,
Р.А. Тхагапсо
Кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета,
аудита и автоматизированной обработки данных
Кубанского государственного университета,
Вестник Адыгейского государственного университета.
Выпуск 3 (185) 2016
Аннотация. В статье показаны роль и функции амортизации в рамках статической и динамической учетной концепции; представлен общий подход к определению сроков полезного использования и выбору способов начисления амортизации нематериальных активов; даны критерии определения сроков полезного использования нематериальных активов; рассмотрена методика бухгалтерского учета амортизационных отчислений; раскрыты особенности учета списания затрат на НИОКР.
Расчет и начисление амортизации нематериальных активов занимают важное место в учетной системе современного предприятия, наряду с их идентификацией и оценкой, и сопряжено с рядом проблем. В силу условности данного методического приема перед бухгалтерией возникают сложности как в выборе способов начисления амортизации, так и в попытке предварительной оценки срока полезного использования нематериальных активов. При этом задача усложняется отсутствием у них материально-вещественной формы. Определение этих параметров служит одним из элементов учетной и амортизационной политики организации. А амортизационная политика, в свою очередь, неразрывно связана со стратегией экономического развития субъектов бизнеса. Ее системообразующая роль проявляется во влиянии на параметры воспроизводственного процесса, поскольку амортизация должна служить источником, как минимум, простого воспроизводства.
Как известно, «амортизация представляет собой процесс распределения или переноса стоимости средств труда на стоимость вновь созданного продукта, в отличие от износа, который отражает степень утраты активом своей потребительной стоимости или полезности» [1, с. 11].
Из контекста данного определения вытекает двоякая функция амортизации: как инструмента распределения затрат по периодам и регулирования финансового результата и как средства возмещения стоимости актива. Функция износа, в отличие от амортизации, – показать степень потери стоимости имущества на определенный момент времени. В связи с этим износ принято считать инструментом статической учетной концепции, а амортизацию – динамической. В рамках динамической концепции амортизацию также нередко трактуют в качестве резерва или фонда на восстановление и замену актива.
Нематериальные активы наравне с основными средствами входят в состав амортизируемого имущества, и погашение их стоимости производится путем начисления амортизации на протяжении всего срока полезного использования.
В соответствии с п. 26. ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» «срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации и устанавливается с учетом:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды;
- количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида» [2].
Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» «срок полезной службы нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических прав, не должен превышать периода действия таких прав. Если договорные или другие юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то срок полезной службы нематериального актива должен включать возобновленный период (периоды) только при наличии свидетельств о том, что возобновление будет осуществлено организацией без существенных издержек» (п. 94) [3].
Гражданским кодексом РФ предусмотрено «продление срока действия для всех объектов интеллектуальной собственности, за исключением прав на селекционные достижения, топологию интегральных микросхем и сообщений в эфир радио- или телепередачи, которые по окончании срока действия переходят в общественное достояние» [4].
Таким образом, в российской практике срок полезного использования нематериальных активов определяется не только их экономической ролью в процессе ведения бизнеса, но и находится в существенной зависимости от юридических ограничений.
Исходя из возможности определения срока полезного использования, выделяют:
- нематериальные активы с определенным сроком полезного использования;
- нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования(например, деловая репутация).
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования, а также по нематериальным активам некоммерческих организаций (если они не используются в приносящей доход деятельности) амортизация не начисляется.
В отношении нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования «организация должна ежегодно рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности его определения, и в случае прекращения существования указанных факторов определить срок полезного использования активов и способ их амортизации» [2].
Срок полезного использования ежегодно проверяется на необходимость его уточнения. «В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок полезного использования должен быть уточнен» [2].
Амортизация в бухгалтерском учете — неотъемлемый инструмент, позволяющий равномерно отразить в расходах стоимость приобретенных активов. О способах начисления амортизации в бухгалтерском учете, а также ее отражении на счетах бухучета расскажем в нашей статье.
Что такое амортизация основных средств и нематериальных активов
Амортизация в бухгалтерском учете заключается в постепенном погашении стоимости основных средств (ОС) или нематериальных активов (НМА) в течение определенного периода. Описание особенностей этого процесса содержится в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
О порядке отнесения объектов к ОС см. в статье «Что относится к основным средствам предприятия?».
С учетом положений п. 17 ПБУ 6/01 амортизацию не начисляют по ОС:
- принадлежащим некоммерческим организациям;
- с неизменными потребительскими свойствами;
- прочим ОС, перечисленным в п. 17 ПБУ 6/01.
Амортизация по НМА не начисляется только некоммерческими организациями (п. 24 ПБУ 14/2007).
В бухучете амортизацию по нематериальным активам можно начислять:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Организация должна выбрать тот способ начисления амортизации, который наиболее правильно будет отражать поступление выгод от его использования. Если организация не может надежно определить порядок поступления выгод, то используйте линейный способ. Такие правила установлены пунктом 28 ПБУ 14/2007. Сделанный выбор закрепите в учетной политике
Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО
Первоначальная стоимость исключительных прав, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова и составляет 500 000 руб. Срок полезного использования исключительных прав на товарный знак в бухгалтерском и налоговом учете – 11 лет (132 месяца). Сумма ежемесячной амортизации и в бухгалтерском и в налоговом учете составила:500 000 руб.
: 132 мес. = 3788 руб.
Способ уменьшаемого остатка Для расчета амортизации этим способом уменьшаемого остатка нужно знать остаточную стоимость нематериального актива на начало года, срок его полезного использования и коэффициент, установленный организацией, но не более 3. Такие правила предусмотрены подпунктом «б» пункта 29 ПБУ 14/2007. Ситуация: можно ли при расчете амортизации способом уменьшаемого остатка в бухучете для разных объектов нематериальных активов установить разный коэффициент? Ответ: да, можно.
Бухгалтерские записи по начислению амортизации представлены в табл. 3.4. Амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов: 1) линейный способ; 2) способ уменьшаемого остатка; 3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ амортизации НМА определяется и отражается в учетной политике предприятия.
Амортизация по НМА начинает начисляться в налоговом учете с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
При использовании линейного способа начисления амортизации нематериальных активов сумма амортизации рассчитывается по каждому объекту аналогично описанному выше линейному методу в бухучете.
При нелинейном же методе ежемесячная амортизация рассчитывается по каждой амортизационной группе в порядке, установленном ст.
259.2 НК РФ, по следующей формуле (п. 4 ст. 259.2 НК РФ): НМАМГ = Б * К / 100, где НМАМГ — сумма начисленной за месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы; Б — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; К — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы. Месячные нормы амортизации для каждой амортизационной группы установлены в п. 5 ст.
Амортизация в бухгалтерском учете — неотъемлемый инструмент, позволяющий равномерно отразить в расходах стоимость приобретенных активов. О способах начисления амортизации в бухгалтерском учете, а также ее отражении на счетах бухучета расскажем в нашей статье.
Что такое амортизация основных средств и нематериальных активов
Амортизация в бухгалтерском учете заключается в постепенном погашении стоимости основных средств (ОС) или нематериальных активов (НМА) в течение определенного периода. Описание особенностей этого процесса содержится в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
О порядке отнесения объектов к ОС см. в статье «Что относится к основным средствам предприятия?».
С учетом положений п. 17 ПБУ 6/01 амортизацию не начисляют по ОС:
- принадлежащим некоммерческим организациям;
- с неизменными потребительскими свойствами;
- прочим ОС, перечисленным в п. 17 ПБУ 6/01.
Амортизация по НМА не начисляется только некоммерческими организациями (п. 24 ПБУ 14/2007).
Амортизация нематериальных активов: учет, методы начисления, проводки
Амортизация ОС начисляется с использованием счета 02 «Амортизация основных средств». Начисленные суммы проходят по кредиту указанного счета. При этом в корреспонденции по дебету располагаются затратные счета, отражающие расходы по эксплуатации амортизируемого ОС
Таким образом, бухгалтерская запись будет выглядеть следующим образом: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 02.
Если ОС предоставляется в аренду и при этом сдача в аренду не относится к основной деятельности хозсубъекта, то запись по начислению амортизации отражается так: Дт 91.2 Кт 02.
В бухбалансе начисленная сумма не отражается, а участвует в расчете показателя для строки 1150 «Основные средства», формируя остаточную стоимость ОС.
Амортизация НМА отражается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» также в корреспонденции с затратными счетами: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 05.
В бухбалансе начисленные суммы не показываются, а принимают участие в расчете показателя для строки 1110 «Нематериальные активы».
В процессе использования нематериального актива происходит постепенное списание его первоначальной стоимости с помощью амортизационных отчислений. С 1 числа месяца, следующего за месяцем поступления, необходимо рассчитывать амортизацию и списывать ее величину в расходы. Списание стоимости НМА с помощью амортизационных отчислений происходит на протяжении всего срока полезного использования актива.
Для расчета амортизационных отчислений можно использовать один из трех доступных способов:
- Линейный;
- Метод уменьшаемого остатка;
- Метод списания стоимости пропорционально объему продукции.
К слову сказать, для расчета амортизации основных средств используется 4 метода, к вышеуказанным добавляется еще метод списания по сумме чисел лет срока полезного использования, о котором можно почитать здесь.
Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования в бухгалтерском учете амортизируются. Стоимость нематериальных активов (НМА), признанных амортизируемом имуществом в целях исчисления налога на прибыль, списывается на расходы через амортизацию и в налоговом учете. Об установленных бухгалтерским и налоговым законодательством способах начисления амортизации НМА расскажем в нашей консультации.
Способы начисления амортизации
В пункте 17 ПБУ 14/2007 сказано, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. При этом в ПБУ 14/2007 ничего не сказано о том, что такое «активный рынок нематериальных активов». За годы, прошедшие с момента издания названного ПБУ, ясности в этом вопросе не прибавилось.
Некоторые специалисты указывают, что можно использовать оценку независимых экспертов. На наш взгляд, они вводят читателей в заблуждение. В пункте 17 ПБУ 14/2007 ничего не говорится о возможности экспертной оценки!
По этому вопросу имеет смысл обратиться к прототипу ПБУ 14/2007, а именно IAS 38 «Нематериальные активы». В пункте 8 этого стандарта сказано, что под активным рынком понимается рынок, на котором соблюдаются следующие условия:
— продаются однородные товары;
— желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;
— информация о ценах является общедоступной.
Даже беглого взгляда на этот перечень достаточно, чтобы понять: что-то тут не так.
Во-первых, потому что отнести уникальные результаты интеллектуальной деятельности в понятие «однородных товаров», мягко говоря, сложно.
Во-вторых, потому что найти продавца или покупателя такого специфического товара в любое время весьма затруднительно.
И в-третьих, информация о ценах на НМА не всегда является общедоступной.
Поэтому, по мнению автора, хотя в ПБУ 14/2007 и прописана возможность переоценки НМА, воспользоваться этим положением на практике крайне сложно.
Что касается проверки НМА на обесценение, то п. 22 ПБУ 14/2007 прямо отправляет бухгалтеров к правилам МСФО, а именно к IAS 36 «Обесценение активов».
В пункте 8 IAS 36 сказано, что актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. В пункте 9 данного стандарта говорится, что предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов.
Возмещаемая сумма актива в силу п. 18 IAS 36 определяется как наибольшая из следующих величин:
— справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
— ценности использования актива.
Важно!
Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 у компании есть право, а не обязанность проверки НМА на обесценение. Поэтому нужно десять раз подумать, прежде чем начинать это процесс.
Компания на основании п. 23 ПБУ 14/2007 должна распределить НМА на две части: с определенным и неопределенным сроком полезного использования. Стоимость первых погашается посредством начисления амортизации, вторые не амортизируются.
Не амортизируются и НМА некоммерческих организаций. Если у них есть указанные активы с определенным сроком полезного использования, следует начислять износ за балансом, используя линейный способ.
Неопределенный срок полезного использования возникает тогда, когда у компании нет возможности надежно определить срок, в течение которого НМА будет приносить доход.
В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя:
— из срока действия исключительных прав компании на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого компания предполагает получать экономические выгоды или доход от него.
Вполне логично, что срок полезного использования НМА, даже если он теоретически мог бы длиться свыше срока действия исключительных прав, не может превышать срок деятельности компании.
Дело в том, что использовать исключительное право после истечения срока его действия нельзя, и если компания ликвидируется, исчезают и ее исключительные права. Поэтому срок полезного использования НМА прямо зависит от срока действия исключительных прав.
Но первоначальное установление срока амортизации не является устойчивым. Компании следует ежегодно проверять способ определения амортизации НМА на предмет необходимости его уточнения.
Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть пересмотрен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения в оценочных значениях.
Пример 2
В декабре 2013 г. компания приняла к учету нематериальный актив первоначальной стоимостью 880 000 руб. Срок полезного использования актива был установлен в расчете на 120 месяцев.
Однако в июне 2015 г. компания выяснила, что срок полезного использования необходимо пересмотреть и установить его из расчета 90 месяцев.
К июню 2015 г. сумма начисленной линейным методом амортизации составила 124 666 руб. (880 000 руб. : 120 мес. х 17 мес.).
Величина амортизации, исчисленная исходя из уточненного срока полезного использования за этот же период времени, составляет 166 222 руб. (880 000 руб. : 90 мес. х 17 мес.):
— за 2014 г. сумма недоначисленной амортизации составила
29 333 руб. [880 000 руб. : 120 мес. х 12 мес. – (880 000 руб. : 90 мес. х 12 мес.)];
— за пять месяцев 2015 г. — 12 223 руб. [880 000 руб. : 120 мес. х 5 мес. – (880 000 руб. : 90 мес. х 5 мес.)].
В бухгалтерском учете компании в 2015 г. должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 84 Кредит 05
— 29 333 руб. — отражена сумма недоначисленной амортизации за 2014 г.;
Дебет 20 Кредит 05
— 12 223 руб.— доначислена амортизация за пять месяцев 2015 г.
Начиная с июня 2015 г. сумма ежемесячной амортизации актива будет равна не 7333 руб. (880 000 руб. : 120 мес.), а 9777 руб. (880 000 руб. : 90 мес.).
Так как в налоговом учете изменение срока полезного использования НМА не предусмотрено, в бухгалтерском учете в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, появятся разницы, которые будут приводить к возникновению отложенного налогового актива:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 488,8 руб. [(9777 руб. – 7333 руб.) х 20%] — отражено возникновение отложенного налогового актива.
Что касается НМА с неопределенным сроком полезного использования, то компания ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. Если указанные факторы исчезли, то компания должна определить срок полезного использования данного актива и способ его амортизации.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. (см. также письмо Минфина России от 13.04.2011 № 07-02-06/45).
Для расчета амортизации НМА предусмотрены три способа:
— линейный;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.
Выбор метода амортизации зависит от «расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива».
В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Таким образом, как мы полагаем, если компания имеет возможность однозначно доказать, что максимальный эффект от использования НМА приходится на первую половину срока его использования, она имеет право использовать способ уменьшаемого остатка. Если выпуск какой-то продукции прямо зависит от наличия конкретного НМА, следует использовать метод списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.
Во всех остальных случаях компания обязана использовать линейный способ.
Давайте рассмотрим способ уменьшаемого остатка.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный самой компанией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах. Остаточная стоимость — это фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки), за минусом начисленной амортизации.
Пример 3
Компания приобрела нематериальный актив стоимостью 500 000 руб. со сроком полезного использования восемь лет. Общество произвело расчет, согласно которому выяснилось, что эффективность использования данного актива будет значительной только в течение первых пяти лет. В связи с этим компания выбрала для амортизации данного нематериального актива способ уменьшаемого остатка. Коэффициент — 3.
Расчет ежемесячной амортизации актива в этом случае будет производиться следующим образом.
Срок полезного использования объекта равен 96 мес.
Следовательно, в первый месяц сумма амортизации составит
15 625 руб. (500 000 руб. x 3 : 96 мес.).
Во второй месяц сумма амортизации составит 15 296 руб.
[(500 000 руб. – 15 625 руб.) x 3 : 95 мес.].
В третий месяц сумма амортизации составит 14 971 руб.
[(500 000 руб. – 15 625 руб. – 15 296 руб.) x 3 : 94 мес.] и т.д.
Не только срок, но и метод амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться компанией на необходимость его уточнения.
Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменится, то и метод амортизации такого актива должен быть изменен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения в оценочных значениях.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости или списания этого актива с учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается.
Амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с учета.
Итак, чтобы учесть амортизационные исчисления по НМА в составе затрат для налогового учета, необходимо соблюсти определенные требования:
- Нематериальный актив должен быть приобретен за счет средств предпринимательской или иной приносящей доход деятельности.
- Срок (период) полезного использования объекта не может быть менее года, то есть 12 месяцев.
- Объект используется в деятельности, которая приносит экономическому субъекту доход.
- Сформированная первоначальная стоимость не менее 100 000 рублей.
ВАЖНО! Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не соблюдено, то отразить амортизационные отчисления по нематериальным активам в налоговом учете нельзя.
Стоит отметить, что если нематериальный актив приобретен за счет нескольких источников, например, часть стоимости оплачена за счет предпринимательской деятельности, а часть — за счет государственного (целевого, субсидиарного) финансирования, то амортизация в налоговом учете может быть учтена только в части стоимости, оплаченной за счет средств от доходной деятельности. То есть целевое финансирование не может быть учтено в фискальном учете.