Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Естественная убыль. Бухгалтерский учет и налогообложение». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
Содержание:
Первое, на что следует обратить внимание: нормы естественной убыли применяются только при недостаче товаров. Следовательно, обязательным условием для учета таких расходов является инвентаризация принимаемых ценностей (при поступлении товарно-материальных ценностей — приемка товаров).
Приемка товаров должна производиться комиссией, в состав которой должны войти как сотрудники организации-покупателя, так и представители поставщика или компетентного представителя незаинтересованной организации. Комиссия может быть назначена приказом руководителя либо на одну поставку товаров, либо как постоянно действующая.
В случае возникновения расхождений между фактическим количеством товара и данными приходных документов комиссией оформляется Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-2) или Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма № ТОРГ-3).
Технологические потери и естественная убыль: налогообложение. Комментарий
Согласно требованиям ст.12 Закона № 129-ФЗ размер недостачи МПЗ определяется по итогам инвентаризации. Сроки проведения проверок и состав инвентаризационных комиссий устанавливаются руководителем организации.
В состав указанных комиссий включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (юристы, инженеры, экономисты, техники и т.д.).
При обнаружении расхождений результатов инвентаризации с данными учета составляется сличительная ведомость по форме ИНВ-19 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей», которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.
Сумма недостач МПЗ в пределах норм естественной убыли определяется после зачета излишков по пересортице. Как отразить недостачу в бухгалтерском учете (заголовок 1-го уровня)В бухгалтерском учете выявленные недостачи и потери от порчи материальных ценностей учитываются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Данную операцию следует отразить проводкой:
Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 10, 41, 43
По дебету счета 94 приводят:
- фактическую стоимость недостающих или полностью испорченных товарно-материальных ценностей;
- сумму потерь по частично испорченным материальным ценностям.
Обратите внимание! В случае, если организация учитывает товарно-материальные ценности по учетным ценам, в сумму недостачи или порчи должна быть включена доля транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к этому запасу.
Недостачи и потери от порчи материальных ценностей отражают на счете 94 не всегда:
- потери от стихийных бедствий (пожаров, наводнений, засухи) и затраты на предотвращение и ликвидацию их последствий сразу списывают на счет 99 «Прибыли и убытки» в состав чрезвычайных расходов;
- потери и недостачи, выявленные при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, сверх предусмотренных в договоре величин или порчу учитывают по дебету счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям».
Согласно пунктам 29, 30 «Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ», утвержденного приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г.
№ 119н, недостачи списывают:– в пределах норм естественной убыли — на счета учета затрат на производство и на расходы на продажу;Потери рассчитываются, исходя из норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке,— в процентах, на каждый товар в отдельности.
Величина естественной убыли определяется по формуле:Е = Т × Н / 100,где Е — величина естественной убыли;Т — количество перевозимых (переданных на склад) товаров за межинвентаризационный период;Н — установленная норма естественной убыли.
– сверх норм естественной убыли — за счет виновных лиц.
Счет 94 бухгалтерского учета — это активный счет «Недостачи и потери от порчи ценностей», предназначен для отражения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных или других ценностей, в том числе денежных средств, выявленных при производстве, хранении или продаже. Но не все недостачи относятся на счет 94:
Важно! По счету 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» относят все недостачи, кроме потерь от чрезвычайных событий.
Недостача – это несоответствие фактического наличия учётным данным. Рассмотрим причины недостач:
Недостачи и потери выявляются при проведении:
- Инвентаризации;
- Приёмке товара от поставщика;
- Проверке документов.
По дебету счета 94 учитывается стоимость недостач и потерь с кредита счетов в зависимости от вида имущества.
1. Товарно-материальные ценности:
- Полностью испорченные или отсутствуют – приводится их фактическая себестоимость;
- Частично испорченные – фактические убытки.
2. Основные средства:
- Полностью испорченные или отсутствуют – приводится их остаточная стоимость, то есть первоначальная стоимость с учетом суммы начисленной амортизации;
- Частично испорченные – фактические убытки
3. Прочие — по фактическим убыткам, то есть приводится сумма определившихся потерь.
К нормированным потерям и недостачам относят естественную убыль при хранении или перевозке (усушка, разлив, утряска и так далее) и обусловленную физическими и химическими свойствами.
Предел величины потерь (Е) определяется по формуле:
- Где Т — стоимость (масса) проданного (отпущенного) товара;
- Где Н — норма естественной убыли, %.
Бухгалтерский учет естественной убыли товаров: проводки
Чтобы выявить потери и недостачи, нужно провести инвентаризацию. Порядок ее проведения, а также способ отражения результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.
Результаты отражают в инвентаризационных ведомостях и актах. Если инвентаризационная комиссия выявит расхождения между фактическим наличием продукции и учетными данными, то на эти суммы составляют сличительную ведомость по форме N ИНВ-19. На расхождения по основным средствам и нематериальным активам заполняют ведомость по форме N ИНВ-18.
Выявленные недостачи и потери учитывают на счете 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”. А именно здесь приводят:
- фактическую стоимость недостающих или полностью испорченных товарно-материальных ценностей;
- остаточную стоимость недостающих или полностью испорченных основных средств и нематериальных активов;
- сумму потерь по частично испорченным материальным ценностям.
Решение о списании недостачи принимает руководитель организации. Каким оно будет, зависит от величины недостачи, от того, имеются ли по недостающему имуществу установленные нормы естественной убыли, а также определены ли виновные в недостаче лица.
Согласно п.п.124, 125 Методических рекомендаций по бухучету материально-производственных запасов в сельхозорганизациях, недостачи списывают:
- в пределах норм естественной убыли — на счета учета затрат на производство и на расходы на продажу;
- сверх норм естественной убыли — за счет виновных лиц.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации и на увеличение расходов — у некоммерческой организации.
Такой порядок применяется в бухучете. А можно ли учесть недостачи при расчете налога на прибыль? Да, можно. Согласно пп.2 п.7 ст.
254 Налогового кодекса, недостачи и потери в пределах норм естественной убыли следует включить в состав материальных расходов.
- Бухгалтерские проводки по учету недостачи при отсутствии виновных лиц
- Д20,23,25,26,29,44 К94 — Списаны недостачи (потери от порчи) в пределах утвержденных норм естественной убыли. Д91-2 К94 — Списаны недостачи (потери от порчи) сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц либо недостачи, во взыскании которых отказано судом. Д91-2 К68 — Восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету, по недостачам (потерям) сверх норм естественной убыли.
- Бухгалтерские проводки по учету недостачи по прошлым отчетным периодам при наличии виновных лиц:
Д94 К98-3 — При выявлении виновных лиц отражена сумма недостачи прошлых лет, списанная ранее на убытки организации; Д94 К10 — Списана балансовая стоимость (по недостающим или полностью испорченным ценностям) или сумма определившихся потерь (по частично испорченным ценностям).
Внимание При выявлении расхождений данных по результатам приемки составляется акт. В документе указываются несоответствие фактических физических или качественных показателей, указанных в договоре или накладной на поставку. При составлении акта:
- Данные оцениваются и фиксируются однократно созданной или постоянно действующей комиссией.
В ревизионный состав включаются представитель поставщика при его наличии, в отсутствие лица от имени партнера – работники предприятия;
По данным, выявленным в момент приемки, определяется величина естественной убыли.
Займы физлицам (4) Подотчет (4) Регистрация юрлиц (6) Ликвидация юрлиц (6) Налоговый контроль (12) Товарные знаки (1) Письма ФНС России (99) Письма Минфина (55) Прочие нормативные документы (62) Примеры договоров (22) Методические рекомендации (9) Методические указания (10) Арбитражная практика (12) Иностранные компании (2) Льготы (4) Календари и даты (1) Приказы ФНС (6) Контролируемые сделки (2) Уклонения от уплаты налогов (14) Сервисы (4) Самозанятые граждане (3) ИП (5) 4- ФСС (1) КБК (2) Вебинары (1) Кадры (66) Оформление трудовых отношений (4) Оплата труда и прочие выплаты (8) Воинский учет (1) Профстандарты (1) Расторжение трудовых договоров (4) Срочные трудовые договора (1) Больничные листы (12) Отпуск ежегодный (2) Материальная помощь (1) Единовременное пособие (2) Охрана труда (1) Среднесписочная численность (1) Имущественный вычет (5) Трудовая книжка (2) ФМС.
Для отражения взыскания при недостаче, превышающей норму естественной убыли в учете используют проводки:
- Дебет 73 Кредит 94 – отражение недостачи на счет работника.
- Дебет 73 Кредит 98 – отражена разница между суммой взыскания с работника и учетной ценой недостачи.
- Дебет 70 Кредит 73 — удержание недостачи из зарплаты
- Дебет 98 Кредит 91-1 – списание суммы, взысканной с работника за недостачу.
Если виновные лица не установлены Если установить виновное лицо нет возможности, то недостачу списывают в пределах норм естественной убыли на расходы на счет 91.2. Сверхлимитные недостачи отражают проводкой:
- Дебет 91.2 Кредит 94 – отражена сумма недостачи, превышающая нормы естественной убыли.
В этом случае (если недостача превышает нормы) также нужно восстановить принятый ранее к вычету входной НДС: Дебет 94 Кредит 68 НДС. Если выявляется недостача товаров, приходится списывать их на убытки или искать виновных. Подтвердить факт хищения или порчи (например, с истекшим сроком годности) может только инвентаризация.
Для некоторых категорий товаров существуют нормы естественной убыли, в пределах которых отсутствующие ТМЦ в налоговом учете можно списать в расходы фирмы.
- 1 Общая информация
- 2 Если установлены виновные лица
- 3 Если виновные лица не установлены
- 4 Пример проводок
Общая информация В бухгалтерском учете недостача товаров отражается по 94 счету.
В зависимости от причины определяют корреспондирующие счета.
Естественная убыль – это объективное изменение стоимостных показателей товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке. В Методических рекомендациях по разработке ее норм, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г.
№ 95 , определено, что она представляет собой потери в виде уменьшения массы товара при сохранении его качества в пределах требований и является следствием естественного изменения биологических или физико-химических свойств товаров.
Норма естественной убыли представляет собой допустимую величину безвозвратных потерь, которые устанавливаются при хранении товара сопоставлением его массы с аналогичным показателем, определенным при приеме его на хранение.
При транспортировке — сравнением массы, указанной отправителем в сопроводительном документе, с той, которая была принята получателем.
Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь, разрабатываются с учетом технологических условий хранения и транспортировки товаров, климатического и сезонного факторов и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Об этом сказано в пункте 1 постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814.
Причем отметим: если по каким-либо товарным группам не утверждены нормы естественной убыли, то вся она считается сверхнормативной. И в этом случае потери не могут быть учтены в качестве налоговых расходов, даже если организация самостоятельно разработает нормы (письмо УФНС России по г.Москве от 30 июля 2010 г. № 16-15/[email protected]).
Однако суды готовы встать на сторону компании. Арбитры считают, что несвоевременное утверждение Правительством РФ норм не должно приводить к невозможности уменьшения налоговой прибыли на величину потерь (постановления ФАС Поволжского округа от 2 марта 2009 г. № А57-22653/2007 , ФАС Уральского округа от 12 марта 2008 г.
№ Ф09-684/08-С3).
Определение самого понятия как такового в законодательных актах нет.
Следуя методическим рекомендациям, касающимся разработки норм, применяемых для расчета естественной убыли, такая убыль, это – допустимые потери массы в установленных пределах, сохраняя отвечающее требованиям качество.
Рекомендации утверждены Министерством экономического развития РФ (Приказ № 95 от 31.03.2003).
Исключают принимать при расчете естественным образом допустимые потери:
- связанные с технологиями производства, выпуском бракованной продукции или в ходе ремонтных работ;
- при хранении и транспортировке, если не соблюдены стандартные требования, технические, технологические условия;
- когда товар принимают, пересчитывая штучное количество;
- если поставляемая продукция герметически упакована;
- при использовании для хранения резервуаров повышенного давления;
- когда необходимость услуг хранения возникает при транзитной транспортировке.
Допускается в пределах норм убыль, понесенная в результате естественных причин:
- для продовольственных товаров и сельскохозяйственной продукции;
- для непродовольственных товаров;
- для медикаментов, медицинских товаров.
Правовые акты, устанавливающие предельно допустимые нормы, которые можно отнести к естественным потерям, утверждаются соответствующими министерствами и ведомствами.
Принимается во внимание:
- способ перевозки и вида транспорта;
- хранение в закрытых складах или просто обеспечение сохранности ТМЦ;
- использование для перевозки цистерн, авторефрижераторов;
- охлаждение, замораживание в розничной торговой сети или предприятиях общественного питания;
- необходимость дозревания во время хранения;
- прочие факторы, играющие значимую роль в изменении массы непродовольственных товаров, продуктов питания.
При возникновении вопросов, касающихся списания расходованных ГСМ на автотранспорте, руководствуются распоряжением Минтранса № АМ-23-р, (актуальна последняя редакция от 20.09.2018).
Далеко не редкость, когда выявляется недостача материальных ценностей:
- принимая товар от поставщиков;
- при проведении очередной или внеплановой инвентаризации.
Для проведения этих расходов в бухгалтерском учете, важно правильно оформить документацию.
Принимая поступивший заказ, должно быть письменно зафиксировано его фактическое количество.
При обнаружении расхождений веса литража и так далее (зависит от единиц измерения), указанного в сопроводительных документах с фактическим наличием составляется соответствующий акт.
Определять недостачу в процессе естественных необратимых процессов нужно после пересортицы ТМЦ.
На основании приказа руководителя суммы потерь относят на издержки производства, сделав проводку по бухучету Дб 20– Кт 94.
Размер недостачи, превышающий допустимые нормы, можно возместить за счет виновных лиц (Дб 91, 73– Кт 94), соблюдая требования закона и установленный процессуальный порядок.
Если виновных установить невозможно, потери, понесенные сверх установленных нормативов для отдельных видов продуктов, непродовольственных товаров, медикаментов, включают в состав внереализационных расходов.
В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли <1> естественная убыль ТМЦ определена как потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
<1> Утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.
Допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ определяется нормой естественной убыли:
- при хранении ТМЦ — за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятого на хранение;
- при транспортировке ТМЦ — сопоставлением массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятого получателем.
В аптеках к естественной убыли относятся потери, которые образуются при транспортировке, хранении, а также в результате боя стеклянной посуды, распыления и усушки некоторых порошковых препаратов. В настоящее время действуют Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденные Приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284 (далее — Приказ N 284). На аптечных складах (базах) также применяются Нормы естественной убыли, установленные Приказом Минздрава России от 13.11.1996 N 375. Кроме этого, в аптечных организациях в отношении медикаментов, ваты, медицинских пиявок применяется Приказ Минздрава СССР от 26.12.1986 N 1689. При изготовлении линз и оправ, ремонте очков можно воспользоваться нормами, утвержденными Приказом Минздрава СССР от 25.03.1952 N 243.
Нормы установлены для возмещения стоимости потерь в пределах норм естественной убыли при изготовлении лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовке и фасовке в аптечных организациях независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности. Использовать Нормы, установленные Приказом N 284, можно только в случае выявления недостачи ТМЦ при проведении инвентаризации. Указанные Нормы не применяются к готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам, реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке.
Согласно п. 4 Инструкции по применению норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности <2> исчисление суммы потерь от естественной убыли в пределах установленных норм производится на основании первичных учетных документов по отпуску и реализации лекарственных средств, индивидуально изготовленных по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовке и фасовке, а также при отпуске в массе (ангро), с нарушением оригинальной упаковки.
<2> Утверждена Приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284.
Нормы естественной убыли применяются лишь к лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения, реализованным за межинвентарный период.
Бухгалтерский учет естественной убыли ведется по правилам, установленным Федеральным законом N 129-ФЗ, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <4>.
<4> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Согласно пп. «б» п. 3 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ выявленная при инвентаризации недостача и порча имущества в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства и обращения, а сверх норм — на счет виновных лиц. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Вправе ли аптеки учитывать потери товарно-материальных ценностей при исчислении налога на прибыль? В пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам. В данной статье особо отмечено, что нормы естественной убыли должны быть утверждены Правительством РФ. Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей» (далее — Постановление N 814) разработка и утверждение указанных норм в области здравоохранения осуществляются Минздравом. В п. 5 Постановления N 814 Правительство поручило федеральным органам исполнительной власти утвердить в установленном порядке нормы естественной убыли до 1 января 2003 г.
Нормы в установленный Правительством срок утверждены не были, что создало проблемы организациям: потери в результате естественной убыли можно принимать в целях налогообложения, но только в пределах норм, которые, однако, не определены. Минфин и налоговые органы долгое время придерживались позиции, что потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке ТМЦ не уменьшают налоговую прибыль (соответствующие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146). Тем не менее ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» было определено, что до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом положения ст. 7 Федерального закона N 58-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (п. 4 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).
Разъяснения о возможности применения ранее утвержденных норм естественной убыли даны в Письмах Минфина России от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340 и от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628.
При списании потерь возникает вопрос о восстановлении ранее предъявленного к вычету НДС по недостающим ТМЦ. В абз. 2 п. 7 ст. 171 гл. 21 НК РФ установлено: если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы налога по ним подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Следовательно, суммы НДС, относящиеся к потерям товаров в пределах норм естественной убыли и предъявленные ранее к вычету, восстанавливать не нужно.
Товары: бухгалтерский учет и налогообложение
Начнем с естественной убыли. Она, как видно из определения, устанавливается нормативными правовыми актами. Их перечень достаточно велик и включает различные Постановления Госснаба СССР, Приказы Минторга СССР, Минпромнауки России, нормативные акты Минпромстройматериалов СССР и т.д.
Интересно то, что Минфин под естественной убылью понимает не только изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров, но и утвержденные потери вообще. Например, в Письме Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628 чиновники считают, что при определении норм естественной убыли следует руководствоваться:
- Нормами боя стекла при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении, утвержденными Минпромстройматериалов СССР от 21.10.1982;
- Приказом Минторга СССР от 27.11.1991 N 95 «Об утверждении Норм потерь (боя) строительных материалов при их транспортировании автотранспортом, хранении и реализации»;
- Приказом Минторга СССР от 28.12.1988 N 213 «О Нормах потерь (боя) зеркал бытовых при транспортировании, хранении и реализации».
Надо сказать, что нормы естественной убыли материалов являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи, выявленной при приеме или инвентаризации в процессе их хранения. Основная их часть действует уже давно и, вероятно, известна читателям, поэтому напомним, что в 2006 г. Приказом Минсельхоза России от 16.08.2006 N 235 (действует до 01.07.2007) установлены Нормы естественной убыли при закупке, хранении и поставке этилового спирта и спиртосодержащей продукции. Кроме того, были и другие нормативные акты по естественной убыли материалов, но они едва ли имеют отношение к промышленным предприятиям.
Как бы мы ни старались полностью учесть убыль материалов, бывают случаи, когда имеют место сверхнормативные потери. У налогоплательщика возникают два вопроса: можно ли на сумму потерь уменьшить налог на прибыль и следует ли восстанавливать НДС? В отношении налога на прибыль Минфин выразил свою позицию в Письмах от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462, от 26.01.2006 N 03-03-04/4/19. Чиновники считают, что такие потери не уменьшают налог на прибыль, поскольку не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ — экономической обоснованности и документальной подтвержденности затрат.
Разберемся в данной ситуации. Допустим, что по внутренним причинам потери превысили установленные нормы технологических отходов. В этом случае необходимо выявить виновника, которым может быть либо работник, либо предприятие. В первом случае ущерб подлежит взысканию с работника, а если это невозможно, то подлежит списанию за счет организации. Во втором потери сразу относятся на счет предприятия. Поскольку перечень убытков, учитываемых при налогообложении прибыли, является открытым (п. 2 ст. 265 НК РФ), мы не видим серьезных препятствий для признания расходов от сверхнормативных потерь в целях налогообложения прибыли, тем более что в ст. 270 НК РФ каких-либо ограничений на этот счет нет.
Восстановление ранее правомерно принятого НДС давно стало притчей во языцех, не является исключением и ситуация с естественной убылью и технологическими потерями материалов. По мнению Минфина, налог следует восстанавливать, если убыль, нормы которой не утверждены, произошла по естественной причине (Письмо от 05.11.2004 N 03-04-11/196), а если они утверждены — то при их превышении (Письмо от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628). Надо сказать, что п. 3 ст. 170 НК РФ предписывает восстанавливать налог, только если имущество используется в операциях, не облагаемых НДС, а в нашем случае никакого имущества нет, поэтому правовых оснований для восстановления налога не имеется. Придерживаются данной позиции и суды, например, в Постановлении ФАС СЗО от 28.11.2006 N А56-34718/2005 арбитры указали: обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм налога, обоснованно принятых к вычету по товарам, приобретенным для совершения операций, облагаемых НДС, но затем списанным налогоплательщиком в связи с их порчей или утратой по иным причинам, не установлена.
Технологические отходы могут иметь материальное выражение в виде стружки, опилок, остатков металла и т.д. Одна из подобных ситуаций рассмотрена в Письме Минфина России от 09.02.2007 N 03-07-07/04. В нем чиновники ответили на вопрос налогоплательщика об обложении НДС при реализации технологических отходов, а именно лома черных и цветных металлов. Финансисты отметили, что с 01.01.2006 в соответствии с пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов не облагаются НДС. Однако в силу п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие указанные операции, вправе отказаться от освобождения их от налогообложения. В противном случае они должны восстановить НДС в порядке, установленном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
На наш взгляд, Письмо N 03-07-07/04 не только не вносит ясность, но и рождает ряд проблем. Финансисты не разъясняют, какая сумма должна лечь в основу расчета при восстановлении налога — стоимость материалов или цена отходов.
Если первая, то возникают сомнения: правомерно ли принимать НДС в полной сумме к вычету, поскольку примерные нормы технологических отходов предприятию известны? Более того, возможна ситуация, когда сумма восстановленного налога может быть больше самой цены реализации. К тому же данный факт противоречит п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Возникает вопрос: позволяет ли такая трактовка Налогового кодекса реализовать право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, закрепленное в п. 1 ст. 34 Конституции РФ? На наш взгляд, нет.
Допустим, Минфин, говоря о восстановлении НДС, подразумевал цену отходов. Но и с данной точкой зрения мы не согласны, поскольку налогоплательщик, приобретая материалы, полностью использует их в деятельности, облагаемой НДС, поэтому вправе предъявлять налоговый вычет на всю сумму налога. К тому же в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится о восстановлении налога в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а технологические отходы производства не являются теми же товарами (материалами), которые были приобретены.
Напомним, что налогоплательщики имеют право не применять положения о восстановлении НДС к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога принимаются к вычету в общеустановленном порядке (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Статья 254 НК РФ определяет понятие «материальные расходы» для целей исчисления налога на прибыль. Одним из видов материальных расходов являются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов.
Порядок учета данного вида расходов для целей исчисления налога на прибыль урегулирован пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ:
-
учитываются потери от недостачи и (или) порчи как при хранении, так и при транспортировке МПЗ. В данном случае рассматриваемый вид потерь нужно отделять от других видов потерь – например, от технологических потерь при производстве и (или) транспортировке, которые учитываются на основании пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ;
-
потери от недостачи МПЗ учитываются в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
Обязанность федеральных органов исполнительной власти разработать и утвердить в установленный срок нормы естественной убыли в соответствии с методическими указаниями предусмотрена Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814.
В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли определено, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Норма естественной убыли, применяемая при хранении ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товаров путем сопоставления их массы с массой потерь, фактически принятой на хранение.
Норма естественной убыли, применяемая при транспортировке ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Виды потерь, которые не относятся к естественной убыли:
-
технологические потери и потери от брака;
-
потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
-
потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.
Нормы естественной убыли не применяются в следующих случаях:
-
по ТМЦ, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе;
-
по ТМЦ, принимаемым и сдаваемым путем счета или по трафаретной массе, хранящимся и (или) транспортируемым в герметичной таре (запаянным, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящимся в резервуарах повышенного давления;
-
при транзитной поставке ТМЦ.
Нормы естественной убыли ТМЦ по общему правилу должны быть установлены для двух периодов года: осенне-зимнего
(с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября). Кроме этого, они должны зависеть от климатической группы и от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.
При этом нормы естественной убыли подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет.
Разработку и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ осуществляют различные министерства в зависимости от их сферы деятельности (см. таблицу). При этом все нормы естественной убыли, применяемые при перевозках всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Минтрансом. Кроме этого, они должны быть согласованы с Минэкономразвития.
Налогоплательщики зачастую обращаются с вопросом об утверждении норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ в Минфин и ФНС. На это представители указанных ведомств отвечают, что на них не возложены полномочия по разработке норм естественной убыли при хранении и транспортировке в отношении каких-либо МПЗ, данные вопросы не относятся к их компетенции (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-03-05/74283, от 31.03.2017 № 03-03-05/18996, от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77763, ФНС России от 10.10.2016 № СД-4-3/[email protected]). Соответственно, обращаться с таким вопросом нужно в профильные федеральные органы исполнительной власти.
|
Федеральные органы исполнительной власти, ответственные за разработку норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ |
Товарные группы Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ только в пределах норм естественной убыли. Что делать со сверхнормативными потерями МПЗ? Представители Минфина однозначно указывают, что на основании приведенной нормы потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли (письма от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849). При этом согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. О самостоятельно разработанных нормах естественной убыли Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ был утвержден еще в 2002 году. При этом новых норм утверждено не так много, поэтому до сих пор действуют нормы, разработанные еще при СССР. Но и эти нормы есть далеко не для всех товарных групп, или имеющиеся нормы нельзя применить из-за технологических проблем. В связи с чем налогоплательщики готовы самостоятельно разработать нормы естественной убыли в тех случаях, когда они не утверждены. Но контролирующие органы категорически против такого подхода: применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (письма Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/471, от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/[email protected]). В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении базы по налогу на прибыль не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных ТМЦ. Положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика. Применение норм естественной убыли по продуктам питанияНормы естественной убыли должны быть установлены С точки зрения рассматриваемого вопроса представляет интерес Постановление АС СЗО от 26.07.2018 № Ф07-7290/2018 по делу № А26-7243/2017, в котором все три судебные инстанции признали неправомерным применение налогоплательщиком пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в конкретных обстоятельствах дела. Налогоплательщик (АО) представил уточненные декларации по налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы, в которых увеличил сумму расходов, учитываемых при определении налоговой базы, и показал убыток. По результатам камеральных проверок налоговики уменьшили убыток, исчисленный по налогу на прибыль, и рекомендовали внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Разногласия возникли из-за включения в состав расходов стоимости ТМЦ, списанных по причине порчи (брака). По мнению налоговиков, представленные обществом документы (приказы на создание рабочих инвентаризационных комиссий, налоговые регистры по счету 91.02.7, регистры «Прочие расходы «Порча ТМЦ, списание ТМЦ по актам») свидетельствуют о несоблюдении налогоплательщиком положений, предусмотренных пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Суды также отказали в удовлетворении требований общества по данному эпизоду, указав, что для целей обложения налогом на прибыль возможность отнесения расходов налогоплательщика в виде списания стоимости неиспользованных ТМЦ по причине их порчи (брака) предусмотрена только для тех запасов, в отношении которых Правительством РФ установлены нормы естественной убыли. Спорные ТМЦ, стоимость которых включена налогоплательщиком в расходы, не относятся к перечню товаров, в отношении которых действуют нормы естественной убыли. С этим в итоге согласился и налогоплательщик. Суд отметил, что сама по себе невозможность (в связи со старением, поломкой или функциональной нецелесообразностью) или нежелание налогоплательщика использовать в своей хозяйственной деятельности ранее приобретенные ТМЦ, на которые не распространяются положения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, не предусмотрены законом как основание для отнесения стоимости этих товаров при определении объекта обложения налогом на прибыль. Аналогичный вывод сделали суды и при рассмотрении другого дела со схожими обстоятельствами (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2017 по делу № А52-84/2017). Поскольку нормы естественной убыли при хранении и транспортировке доски березовой не утверждены, включение в состав расходов убытков от порчи товара на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ является неправомерным. Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не допускается. А если нормы естественной убыли при хранении и транспортировке ТМЦ установлены, в частности для нефти, то, по мнению судей, расходы общества в виде потерь нефти при транспортировке с учетом специфики его деятельности и осуществленных операций являются неизбежными и экономически обоснованными и могут быть учтены на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (Постановление ФАС МО от 16.10.2012 по делу № А40-128807/11). В Постановлении Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.05.2015 по делу № А71-1884/2015 суд не поддержал налогоплательщика в споре с налоговиками несмотря на то, что нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены (ООО осуществляло оптовую торговлю продуктами питания). Налоговики посчитали, что общество занизило базу по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров сверх норм естественной убыли. Отметим, что в рассматриваемом случае налоговики при проверке все-таки учли расходы на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ и применили среднюю расчетную норму естественной убыли при хранении и отпуске на мелкооптовых базах кондитерских товаров выше, чем указано в расчете налогоплательщика. Но результат не устроил налогоплательщика, потому что его расчет был произведен не в процентном соотношении. Суд не только согласился с контролирующим органом, но и отметил, что документально спорные расходы не подтверждены. Распорядительные и другие документы на списание потерь, документы по установлению брака (боя), механических повреждений, деформации упаковки, производственного брака (заводских дефектов), истечения срока годности, хищения, недостачи при приемке продукции, по обнаружению на складе хранения и др. налогоплательщиком не представлены. Те документы, которые были представлены налогоплательщиком, некорректно оформлены. Например, акты о списании товаров формы ТОРГ-16 содержат единственную подпись члена комиссии ревизора. В поданных документах отсутствует информация о причинах списания товара, в связи с чем они не могут являться документами, подтверждающими списание бракованного товара. Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не представлено документов, подтверждающих соблюдение им процедуры отнесения товаров к браку, а представленные в обоснование расходов документы не позволяют определить, какие конкретно обстоятельства послужили основанием для списания товаров. Также налогоплательщиком не предъявлены документы, подтверждающие факт вывоза списанного товара на полигоны и уничтожение (утилизацию) отходов (договоры, приказы, ТТН, путевые листы и др.). * * * На основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ плательщики налога на прибыль в качестве материальных расходов вправе учесть потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Федеральные органы исполнительной власти обязаны разработать и утвердить нормы естественной убыли, однако на сегодняшний день новых норм утверждено недостаточно и налогоплательщикам приходится применять ранее утвержденные нормы. При этом далеко не все необходимые нормы имеются в наличии, но использование самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли НК РФ не предусмотрено. Судебные инстанции, рассматривающие правомерность учета расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, придерживаются следующих основных принципов:
В силу Методических рекомендаций № 95[2] под естественной убылью продуктов питания следует понимать потерю, то есть уменьшение массы товаров при сохранении их качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами, являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. В соответствии с Методическими рекомендациями № 95 норма естественной убыли определяется:
Не относятся к естественной убыли следующие виды потерь:
Кроме того, следует учитывать, что нормы естественной убыли не применяются к товарам:
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 разработка и утверждение норм естественной убыли продуктов питания при их хранении и транспортировке осуществляются Минпромторгом. Порядок применения норм естественной убыли к продуктам питания регламентирован Приказом Минпромторга РФ от 01.03.2013 № 252 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания» (далее – Нормы естественной убыли). В соответствии с Методическими рекомендациями № 95 в целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товаров при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты РФ подразделены на три климатические группы:
К первой климатической группе относится, например, Республика Коми, ко второй – Москва, Нижегородская область, к третьей – Краснодарский край. Следовательно, прежде чем применять те или иные нормы естественной убыли, необходимо определить, к какой климатической группе относится субъект РФ, на территории которого находится учреждение. Далее отметим, что нормы естественной убыли установлены отдельно для мяса и мясных продуктов, рыбы и рыбных продуктов, молочных и жировых продуктов, кондитерских и бакалейных товаров, переработанных плодов и фуража, свежих овощей и плодов. Применяя Нормы естественной убыли, нужно учитывать положения п. 5.1 Методических указаний № 49. Данный пункт гласит, что нормы убыли могут применяться лишь в случае выявления фактических недостач. При этом следует учитывать, что естественная убыль продуктов питания в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в предусмотренном порядке, все же возникла недостача продуктов питания, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм естественной убыли убыль рассматривается как недостача сверх норм. Отметим, что взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 5.3 Методических указаний № 49). Приведем примеры определения норм естественной убыли. Пример 1 По данным бухгалтерского учета на складе учреждения здравоохранения хранилась говядина первой категории в полутушах весом 100 кг по 200 руб. за 1 кг. На момент проведения инвентаризации она хранилась уже в течение семи суток, и была обнаружена недостача в размере 640 г. Учреждение расположено в первой климатической зоне. Рассчитаем норму естественной убыли и сумму недостачи. В соответствии с разд. IV «Нормы естественной убыли охлажденных мяса и субпродуктов при хранении в камерах холодильников» Норм естественной убыли нормы убыли говядины составляют:
При хранении мяса в охлажденном виде с шести до семи суток нормы естественной убыли исчисляются по 0,02% за каждые сутки, при хранении свыше семи суток – по 0,01% за каждые сутки. Следовательно, за шестые сутки норма естественной убыли составит 0,02%, за седьмые сутки – 0,01%. В данном примере норма естественной убыли будет равна 0,64% (0,61 + 0,02 + 0,01). Таким образом, норма естественной убыли составит 0,64 кг (0,64% х 100 кг). Следовательно, учреждению необходимо списать расходы в сумме 128 руб. (0,64 кг х 200 руб.). Сумма недостачи – 0 руб. ((0,64 кг — 0,64 кг) х 200 руб.). Пример 2 На складе учреждения здравоохранения, расположенном на территории, относящейся к третьей климатической группе, хранится 50 кг курицы по 85 руб. за 1 кг. На дату проведения инвентаризации курица хранилась уже в течение двух месяцев и 18 дней, и была выявлена недостача в размере 1,3 кг. Рассчитаем норму естественной убыли и сумму недостачи. Согласно разд. XII «Нормы естественной убыли замороженного мяса птицы и кроликов, не упакованного в пакеты из полимерных пленок, при хранении на холодильниках» Норм естественной убыли нормы убыли мяса куры для учреждений, расположенных в третьей климатической группе, составляют:
В этом примере норма естественной убыли будет равна 0,432% (0,23% + 0,13% + 0,12% / 30 кал. дн. х 18 кал. дн.). Таким образом, норма естественной убыли составит 0,216 кг (0,432% х 50 кг). Соответственно, учреждению необходимо списать расходы в сумме 18,36 руб. (0,216 кг х 85 руб.). Сумма недостачи в этом случае будет равна 92,14 руб. ((1,3 кг — 0,216 кг) х 85 руб.). Данная сумма подлежит возмещению за счет виновного лица. Пример 3 На складе учреждения здравоохранения, расположенном на территории, которая относится ко второй климатической группе, хранится 50 л растительного масла в бочках по 35 руб. за 1 л. На дату проведения инвентаризации оно хранилось уже в течение восьми месяцев и 10 дней. Была выявлена недостача в ��азмере 0,2 л. Рассчитаем норму естественной убыли и сумму недостачи. Марина Горелова: Естественная убыль и технологические потери: Учет и налоги
Учет и отчетность бюджетных учреждений БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВЫЯВЛЕННЫХ недостач имущества В бюджетных учреждениях: ЕСТЕСТВЕННАЯ УБЫЛЬ, ЧРЕЗВЫЧАЙНЫЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, ХИщЕНИЯ м. В. БЕСПАЛОВ, кандидат экономических наук, доцент, заместитель главного бухгалтера Тамбовский государственный университет им. Г. Р. Державина В хозяйственной деятельности бюджетных учреждений в процессе проведения инвентаризации нередко выявляются случаи недостачи материальных ценностей. Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения недостачи имущества бюджетного учреждения, в том числе возникшей в результате естественной убыли, чрезвычайных обстоятельств, а также хищений и иных злоупотреблений должностных лиц учреждений. Бухгалтерский учет недостачи, выявленной при проведении инвентаризации, зависит от того, по какой причине она возникла: — по причине естественной убыли (для материальных запасов); — в результате форс-мажорных обстоятельств (стихийное бедствие, пожар, авария и т. д.); — по вине сотрудника учреждения (п. 1.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее — Методические указания № 49)). На счетах бухгалтерского учета недостача отражается в том месяце, в котором была завершена инвентаризация (на дату составления акта инвентаризационной комиссии) (п. 5.5 Методических указаний № 49). Недостачу и порчу материальных запасов (ценностей) в пределах норм естественной убыли необходимо списать на расходы текущего финансового года на основании распоряжения (приказа) руководителя бюджетного учреждения и актов по ф. 0504230 «Акт о списании материальных запасов» и 0504143 «Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря». Стоимость недостающих материальных запасов при списании в соответствии с п. 108 инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция к Единому плану счетов № 157н), определяется по данным бухгалтерского учета в зависимости от метода оценки материальных запасов: — по фактической стоимости каждой единицы; — по средней фактической стоимости. Списание материальных запасов в пределах норм естественной убыли отражается следующей бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 40120272 (10960272, 10980272) К-т сч. 10538440 (10536440, 10534440) — списаны недостающие материальные запасы в пределах норм естественной убыли (пп. 37, 43 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н), Инструкция к Единому плану счетов № 157н (сч. 10500, 10900, 40120)). Если же причиной недостачи материальных ценностей стали форс-мажорные обстоятельства, то их следует списать на чрезвычайные расходы. Недостающие материальные запасы списываются в зависимости от метода оценки материальных запасов (по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости). Основные средства и нематериальные активы — по остаточной стоимости (с одновременным списанием с учета сумм накопленных амортизационных отчислений по этим объектам). Непроизведенные активы списываются по первоначальной стоимости (пп. 51, 65, 75, 113 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). В зависимости от вида форс-мажорных обстоятельств при списании стоимости недостающего имущества формируются следующие проводки: Д-т сч.40120273 К-т сч. 10136410 (10126410, 10230420, 10534440, 10536440, 10631410) — списана стоимость имущества, утраченного в результате стихийных или иных бедствий, опасного природного явления или катастрофы; Д-т сч.40110172 К-т сч. 10136410 (10126410, 10534440, 10536440, 10631410) — списана стоимость имущества, утраченного в результате террористических актов (других действий, произведенных вне зависимости от воли учреждения как правообладателя). Независимо от вида форс-мажорных обстоятельств амортизация, начисленная на утраченные основные средства (нематериальные активы), списывается бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 10436410 (10426410) К-т сч. 10136410 (10126410) — списана начисленная амортизация по утраченному имуществу. В данном издании на конкретных примерах показано, как правильно оформить документально естественную убыль или технологические потери, отразить их в бухгалтерском учете, а также как при этом уменьшить налог на прибыль. Кроме того, на прилагаемом к книге CD вы найдете все существующие нормы и нормативы, которые применяются на практике, а также нормативные акты по бухгалтерскому и налоговому учету. Рекомендации приведены с учетом требований Минфина России и ФНС России, предъявляемых ими при проведении налоговых проверок. Краснослободцева Г.К. При приобретении, хранении и реализации определенных видов товаров могут образоваться потери и недостачи, причиной которых является естественная убыль. Определение естественной убыли дано в , утвержденных . Согласно этому документу под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах норм, устанавливаемых нормативными правовыми актами, являющееся следствием естественного изменения биологических и физико-химических свойств товаров. Фирмы, занимающиеся торговлей или производством, не понаслышке знают о недостаче материальных ценностей, которая выявляется порой совершенно неожиданно. В зависимости от того, по какой причине произошла потеря, например, товаров, компании придется либо списывать убытки за счет чистой прибыли, либо воспользоваться нормами естественной убыли. Последнее предпочтительнее, Расчет естественной убыли в производствеА. ПЫТАЛЬ ЗАО БДО Юникон В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
Поскольку в НК РФ отсутствует определение естественной убыли, согласно ст. 11 НК РФ обратимся к другим отраслям законодательства. В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.03 г. Технологические потери и естественная убыль: налогообложение О действии норм естественной убыли см. О нормах естественной убыли отдельных товаров при и см. справки Потери товарно-материальных ценностей при производственных процессах неизбежны. В одних случаях это обусловлено спецификой применяемых технологий, в других — физико-химическими свойствами товаров и материалов. Как правильно учесть понесенные потери для целей налогообложения прибыли? Чем различаются технологические потери и естественная убыль Для целей налогообложения прибыли к материальным расходам приравниваются: — потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном Правительством РФ порядке (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ); — технологические потери при производстве и транспортировке (подп. 6 декабря 2011 Автор КакПросто! Естественная убыль – это потеря, уменьшение количества товара при сохранении его качества. Она может быть вызвана усушкой, утруской, процессами испарения, то есть естественными изменениями биологических или физико-химических свойств товарно-материальных ценностей. Естественная убыль приводит к недостаче, которую необходимо оформлять соответствующими документами и отражать в бухгалтерском и налоговом учете. Статьи по теме: Все недостачи ТМЦ на предприятии можно разделить на недостачи в рамках норм естественной убыли (НЕУ) и недостачи сверх НЕУ. Естественная убыль ТМЦ — это уменьшение их количества (массы) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик Так, естественным можно считать уменьшение массы ТМЦ из-за испарения влаги, выветривания, распыла, крошения, утечки, разлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (например, круп и муки). То есть естественная убыль обусловлена объективными причинами. Правда, эти причины объективны лишь до тех пор, пока обусловленные ими потери вписываются в предельные размеры — НЕУ. Все, что за этими пределами, — это уже сверхнормативные недостачи. Ну а потери, которые возникли вследствие порчи ТМЦ, их хищения, несоблюдения правил транспортировки, хранения, реализации и т. п., объективными вообще не назовешь. Поэтому такие недостачи считают сверхнормативными независимо от их размера. Налог на прибыль. Недостачи в пределах НЕУ в налоговоприбыльном учете отражают точно так же, как и в бухгалтерском. Никаких разниц тут не возникает. Да и сверхнормативные недостачи к возникновению разниц, чаще всего, не приведут. Налоговое законодательство разрешает организациям включать в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, потери в пределах норм естественной убыли. Но на практике это положение не применялось, поскольку для большинства отраслей экономики нормативы не были утверждены. Ситуация изменилась после вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Вначале рассмотрим, что такое естественная убыль. Это понятие разъясняется в Приказе Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95. Итак, естественной убылью являются потери, то есть уменьшение массы товара при сохранении его качества вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Как правило, такие потери возникают при транспортировке и хранении материально-производственных запасов (далее — МПЗ). Это связано с тем, что часть МПЗ во время перевозки и хранения может испортиться или уменьшиться в массе. К естественной убыли не относятся:
Для списания расходов, связанных с потерями МПЗ, в налоговом и бухгалтерском учете применяются нормы естественной убыли. Под нормой естественной убыли следует понимать величину безвозвратных потерь (естественной убыли), которая определяется путем сопоставления массы товара по окончании срока хранения с его массой при принятии на хранение. До вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее — Закон N 58-ФЗ) в налоговом и бухгалтерском учете порядок применения норм естественной убыли был различным. В бухгалтерском учете использовались нормы естественной убыли, утвержденные до 2002 г., то есть до начала действия гл. 25 Налогового кодекса. А для реализации положений п. 7 ст. 254 НК РФ Правительство РФ приняло Постановление от 12.11.2002 N 814. Данный документ предписывал федеральным органам исполнительной власти утвердить до 1 января 2003 г. новые нормы естественной убыли по отраслям и направить их на государственную регистрацию. Примечание. Нормы естественной убыли, утвержденные до 2002 года В настоящее время (до принятия новых норм) организации вправе применять нормы естественной убыли, утвержденные до вступления в силу гл. 25 НК РФ соответствующими Приказами федеральных органов исполнительной власти:
Таким образом, если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не были утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль нельзя было отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке этих материально-производственных запасов. К настоящему моменту вышло только три Приказа, установивших нормы убыли для соответствующих отраслей. Это:
При этом нельзя относить к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, разработанных и утвержденных самими предприятиями. Теперь согласно ст. 7 Закона N 58-ФЗ до принятия новых норм естественной убыли для учета потерь от порчи и недостачи МПЗ можно применять нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие этой статьи распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Расходы в пределах норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли учитываются в составе материальных расходов. Основанием служит пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. В бухгалтерском учете естественная убыль относится на затраты производства или расходы на продажу. Об этом говорится в п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ. Потери от недостачи и порчи МПЗ отражаются в налоговом и бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором был подписан акт (ведомость по форме N ИНВ-26) о результатах инвентаризации. Порядок учета потерь от естественной убыли в налоговом и бухгалтерском учете поясним на примере. Пример 1. ООО «АгроГруп» занимается производством и продажей химических средств защиты растений. В октябре 2005 г. организация для своего производства приобрела 150 т карбамида по 6000 руб. за 1 т (6 руб. за 1 кг). В декабре 2005 г. перед составлением годовой бухгалтерской отчетности ООО «АгроГруп» провело инвентаризацию. По ее результатам 29 декабря 2005 г. была оформлена ведомость N ИНВ-26, согласно которой была выявлена недостача 550 кг карбамида. В соответствии с Приказом Минпромнауки России от 31.12.2004 N 22 норма естественной убыли по карбамиду составляет 0,3%. Рассчитаем предельную величину естественной убыли: 150 000 кг x 0,3% = 450 кг. Фактическая убыль оказалась больше предельной величины. Таким образом, за 2005 г. в состав материальных расходов в целях налогового учета включается сумма 2700 руб. (6 руб. x 450 кг). Расходы сверх естественной убыли в размере 600 руб. (3300 руб. — 2700 руб.) не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Для учета сумм недостач и потерь от порчи МПЗ в бухгалтерском учете используется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». После вступления в силу Закона N 58-ФЗ, то есть с 15 июля 2005 г., организации имеют право пересчитать налог на прибыль начиная с 2002 г., включив в налоговую базу потери от недостач и порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли. Как сказано в ст. 78 Налогового кодекса, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам либо возврату. Для этого потребуется представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию и письменное заявление. На практике встречаются случаи, когда в прошлые налоговые периоды организация состояла на учете в одной налоговой инспекции, а в 2006 г. — в другой. В такой ситуации заявление о возврате или о зачете налога надо подать в ту налоговую инспекцию, где организация в настоящее время состоит на учете. Обратите внимание: заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога можно подать в течение трех лет со дня ее уплаты. Поэтому срок подачи заявления о возврате этих сумм за 2002 г. истекает до 28 марта 2006 г. При перерасчете налога на прибыль за 2002 — 2004 гг. необходимо применять налоговые ставки, которые действовали в этих налоговых периодах. А именно:
Похожие записи:
|
|---|